Superviseur envoyé à l'étranger : les salaires exonérés par l'article 81 A doivent être déclarés pour le calcul du taux effectif, leur omission justifie un rappel

Vu la procédure suivante : Par une requête enregistrée le 10 janvier 2024, M. B... A... demande au tribunal de prononcer la décharge de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021. Il soutient que : le montant du net imposable transmis par son entreprise n’est pas correct ; les primes de déplacement ne devraient pas être incluses dans le calcul du net imposable ; chaque année, il passe plus de 183 jours à l'étranger, ce qui doit conduire à l’exonération de ses revenus en application de l’article 81 A du code général des impôts. Par un mémoire en défense, enregistré le 27 février 2024, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que la requête est infondée dans les moyens qu’elle soulève. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de M. Parisien, - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. A... exerce la profession de superviseur salarié au sein de l'entreprise Synerlink, ce qui le conduit à séjourner périodiquement à l'étranger. Il a fait l'objet en 2023 d'un contrôle sur pièces de ses déclarations fiscales qui a conduit le service des impôts des particuliers (SIP) de Nîmes à procéder, notamment, à des réintégrations dans ses salaires imposables des années 2020 et 2021. Des impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2023. La réclamation préalable présentée par l’intéressé ayant été rejetée, M. A... demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu qui lui sont réclamées au titre des années susvisées. 2. Aux termes de l’article 81 A du code général des impôts : « I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / – soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs (...). ». Aux termes de l’article 197 C du code général des impôts : « L’impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l’article 81 A et de l’article 81 D et autres que les revenus soumis aux versements libératoires prévus par l’article 151-0 est calculé au taux correspondant à l’ensemble de ses revenus, imposables et exonérés. » 3. Les dispositions précitées de l’article 197 C du code général des impôts autorisent l’administration à appliquer la règle dite du « taux effectif », c’est-à-dire à calculer les cotisations d’impôt sur le revenu dues en France à raison des revenus imposables en France en faisant application à ces derniers du taux qui correspond, selon les dispositions du code général des impôts, à l’ensemble du revenu, y compris les revenus de source étrangère exonérés par convention internationale conclue pour éviter une double imposition. Pour l’application de cette règle, il y a lieu de calculer une cotisation de base théorique à partir de la totalité des revenus y compris ceux exonérés, puis de déterminer l’impôt réellement exigible par application au résultat ainsi obtenu du rapport existant entre le revenu imposable en France et le montant total du revenu d’après lequel la cotisation de base a été calculée. 4. Il résulte de l’instruction que l'administration n'a pas remis en cause le principe de l'exonération des salaires perçus à l'étranger par M. A... en application de l'article 81 A du code général des impôts. En effet, les salaires imposables retenus à l'issue de la procédure de contrôle sont identiques à ceux qui avaient été initialement déclarés par M. A..., soit 25 279 euros pour l'année 2020 et 22 789 euros pour l'année 2021. Le litige porte sur le montant total des sommes perçues à raison d'une activité effectuée à l'étranger qui, si elles sont bien exonérées d'impôt sur le revenu, ce que l'administration ne conteste pas, doivent néanmoins être retenues pour l'application du « taux effectif » de l'impôt prévu par l'article 197 C précité. Comme l'indiquent les avis correctifs d'impôt sur le revenu émis en 2023 ces revenus soumis au taux effectif ont été déterminés à 77 400 euros pour l'année 2020 et 81 011 euros pour l'année 2021. Cette règle d'imposition n'avait pas été appliquée sur les avis d'imposition primitifs. 5. Au cas particulier, l’administration fiscale précise que M. A... s'est abstenu à bon droit de déclarer les salaires et primes d'expatriation perçues à raison de son activité à l'étranger. Ces sommes ont donc été exclues de la case des déclarations de revenus destinée aux traitements et salaires imposables. Elles auraient dû cependant figurer à la case appropriée pour l'imposition au taux effectif, c'est-à-dire case 1AC de la déclaration complémentaire de revenus. C'est cette omission pour chacune des années 2020 et 2021 qui a été rectifiée par le service. Le service précise en outre que les bulletins de recoupement télétransmis à l'administration fiscale mentionnent, eux aussi, que les indemnités d'expatriation ne sont pas comprises dans les montants déclarés. Aussi le montant de ces indemnités d'expatriation à soumettre à la règle du taux effectif, non communiqué à l'administration, a-t-il été reconstitué pour être soumis à l'imposition au taux effectif prévu par l'article 197 C du code général des impôts. Par conséquent, c’est à bon droit que les montants de 77 400 euros pour l'année 2020 et 81 011 euros pour l'année 2021 ont été retenus par l'administration, comme devant être soumis à l'impôt au « taux effectif » prévu à l'article 197 C du code général des impôts, sans méconnaître pour autant l'exonération des rémunérations prévue à l'article 81 A du même code. 6. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. A... doit être rejetée en toutes ses conclusions. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et au directeur départemental des finances publiques du Gard. Délibéré après l'audience du 22 mai 2026, à laquelle siégeaient : M. Peretti, président, M. Parisien, premier conseiller, M. Mouret, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2026. Le rapporteur, P. PARISIEN Le président, P. PERETTI Le greffier, D. BERTHOD La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.