Médecin percevant des salaires suisses : la convention franco-suisse ne permet pas de les exclure du calcul du taux de l'impôt français, le crédit d'impôt suffit à éviter la double imposition

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire enregistrés les 25 mars 2024 et 22 avril 2025, M. A... C..., représenté par Me Poussard, doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la réduction et la restitution des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2020. Il soutient que : - les revenus perçus en Suisse ont été déclarés à tort comme étant imposables en France ; - le déficit global constaté au titre de l’année 2016 d’un montant de 124.674 € doit être imputé sur les revenus qu’il a perçus au titre de l’année 2020 ; - il est fondé à solliciter l’application du quotient prévu par les dispositions de l’article 163-0 A du code général des impôts. Par un mémoire en défense enregistré le 19 juillet 2024, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de Mme Chevalier, rapporteure, - et les conclusions de M. Ruocco-Nardo, rapporteur public, M. C... et l’administration fiscale non représentés. Considérant ce qui suit : M. C..., qui exerce la profession de médecin, été assujetti, conformément aux éléments portés sur ses déclarations, à des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2020 pour un montant de 147 973 euros. Par la suite, M. C... a déposé deux réclamations afin, d’une part, que les revenus perçus en Suisse ne soient pas regardés comme imposables en France et, par suite, soient exonérés de ceux retenus pour le calcul du taux effectif de son imposition et, d’autre part, de bénéficier du mécanisme du quotient prévu par les dispositions de l’article 163-0 A du code général des impôts. L’administration fiscale ayant rejeté ces demandes, M. C... demande au tribunal de prononcer la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux dont il s’est acquitté au titre de l’année 2020. En premier lieu, aux termes de l’article R.194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ». Il est constant que M. C... a été imposé conformément à ses déclarations. Dès lors, il lui incombe d’établir le caractère exagéré des impositions dont il demande la réduction. En deuxième lieu, et d’une part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus (...) ». Aux termes de l’article 79 de ce code : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu. / Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ». D’autre part, aux termes des stipulations de l’article 17 de la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales : « 1. Sous réserve des dispositions des art. 18 à 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre État contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. / 2. Nonobstant les dispositions du par. 1, les rémunérations qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si: / a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre État pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée; / b) les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d’un employeur qui n’est pas résident de l’autre État, et / c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre État (...) ». Aux termes de l’article 25 de cette convention : « Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : / A. En ce qui concerne la France : / 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d’un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt suisse n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a) et b), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. (...) ». Il résulte de l’instruction que M. C... a mentionné sur sa déclaration initiale de revenus au titre de l’année 2020 avoir perçu des salaires de source suisse, à hauteur de 43.436 €, imposables en France et a bénéficié d’un crédit d’impôt d’un montant égal au montant de l’impôt français. M. C... demande que ces revenus ne soient pas retenus pour le calcul du taux effectif de son imposition et figurent dans la ligne 1AC de sa déclaration de revenus afin que seuls ses revenus d’origine française soient pris en compte pour la détermination de ce taux. Toutefois, il résulte de l’instruction que la convention liant la France à la Suisse prévoit, pour éviter la double imposition, qu’un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt acquitté en Suisse vienne en déduction du montant de l’impôt sur le revenu résultant de l’application d’un taux effectif d’imposition à l’ensemble des revenus perçus dans les deux pays et non l’application du taux effectif d’imposition aux seuls revenus d’origine française. Dans ces conditions, M. C... n’est pas fondé à soutenir que l’administration fiscale n’a pas régulièrement imposé les revenus perçus à raison de son activité en Suisse conformément à la déclaration de revenus déclarative qu’il a déposé au titre de l’année 2020. En troisième lieu, aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : « Lorsque, au cours d'une année, un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue ». M. C..., en se bornant à soutenir qu’il a perçu un revenu exceptionnel au cours de l’année 2020 au seul motif que son revenu fiscal de référence est de 400.972 €, alors qu’il était de 148.709 €, au titre de l’année 2017, 146.893 €, au titre de l’année 2018 et 202.368 €, au titre de l’année 2020, ne précise aucunement la part des revenus qu’il considère comme exceptionnel, en quoi ces derniers ne proviendraient pas des bénéfices réalisés dans le cadre habituel de son activité et, par suite, les raisons pour lesquelles ils n’étaient pas susceptibles d’être recueillis annuellement. Par suite, ce moyen qui n’est pas assorti des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé ne peut qu’être rejeté. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n’est pas suffisant pour que l’imputation puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. (...) ». M. C... soutient qu’il convient d’imputer sur son revenu global au titre de l’année 2020, le déficit déclaré au titre de l’année 2016 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dès lors qu’il n’a pas procédé à l’imputation de ce déficit sur son revenu global perçu au titre des années antérieures. Toutefois, la seule production des avis d’imposition au titre des années 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 et de la déclaration rectificative d’impôt sur les revenus au titre de l’année 2020, est insuffisante s’assurer que ce déficit n’aurait pas déjà été à minima imputé sur les revenus globaux qu’il a perçu antérieurement à l’année 2020. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, que les conclusions à fin de réduction et de restitution des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles M. C... a été assujetti au titre de l’année 2020 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... C... et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes. Délibéré après l'audience du 9 avril 2026, à laquelle siégeaient : M. Taormina, président, Mme Zettor, première conseillère, Mme Chevalier, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2026. La rapporteure, signé C. Chevalier Le président, signé G. TaorminaLa greffière, signé M. B... La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Pour le greffier en chef, ou par délégation la greffière,