Bonus versé en France après le retour d'Espagne : la part rémunérant le travail effectué en Espagne ouvre droit au crédit d'impôt conventionnel, même sans imposition effective en Espagne

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C B et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1811376 du 9 novembre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 janvier 2022 et 29 décembre 2023, M. et Mme B, représentés par Me Leroux, avocat, demandent à la cour : 1°) d'annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à leur charge au titre de l'année 2014, ainsi que les pénalités et intérêts de retard correspondants, à hauteur de 74 540 euros ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - M. B a bien respecté le principe d'annualité de l'impôt applicable aux résidents fiscaux français, en déclarant les sommes perçues en 2014, y compris celles de source espagnole correspondant à une rémunération différée de ses performances salariées du premier semestre 2013 ; - la rémunération perçue en France alors qu'il était redevenu résident fiscal français mais correspondant à une activité exercée en Espagne, relève d'une situation de double imposition prévue par les stipulations de la convention fiscale franco-espagnole, en vertu du principe général de répartition du droit d'imposer les rémunérations différées en application des commentaires de l'OCDE ; - sa part de rémunération variable afférente à l'activité exercée en Espagne relève des stipulations de l'article 15-1 de la convention, dès lors qu'elle a été refacturée par l'entité française à l'entreprise espagnole ; - l'application de la convention n'est pas subordonnée à la condition que les revenus en cause aient été effectivement imposés dans l'Etat source ; - ils sont fondés à se prévaloir du bénéfice du crédit d'impôt en application de l'article 24-1 de la convention fiscale franco-espagnole ; - la quotité appliquée correspond à la période d'exercice en Espagne, du 1er janvier au 30 juin 2013 et correspond à la part de rémunération refacturée à l'entité espagnole. Par un mémoire en défense, enregistré le 31 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention entre la France et l'Espagne tendant à prévenir les doubles impositions, signée le 10 octobre 1995 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. de Miguel, rapporteur, - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, - les observations de Me Leroux, représentant M. et Mme B. Considérant ce qui suit : 1. M. C B a exercé une activité salariée en qualité de directeur, au sein du groupe d'assurances Axa, en Espagne jusqu'au 30 juin 2013, puis en France à compter du 1er juillet 2013. Il a perçu à ce titre une rémunération variable de 407 000 euros correspondant à un bonus sur les performances réalisées au cours de ses missions, qui lui a été versée en mars 2014 par la société GIE Axa. Lors de la souscription de leur déclaration de revenus perçus en 2014, M. et Mme B ont estimé que la moitié de ce bonus se rapportait à la période d'activité de M. B en Espagne durant le premier semestre 2013 et ont ainsi déclaré la somme de 161 143 euros comme salaires de source espagnole et reporté ce même montant sur la déclaration d'ensemble de leurs revenus n° 2042 dans la case correspondant aux revenus de source étrangère imposables en France, ouvrant droit à un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français, dont ils ont bénéficié à hauteur de 61 299 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, diligenté selon la procédure de rectification contradictoire, le service a estimé que la somme de 161 143 euros devait être regardée comme un revenu de source française n'ouvrant pas droit au crédit d'impôt et l'a imposée à l'impôt sur le revenu entre leurs mains au titre de l'année 2014, dans la catégorie des traitements et salaires. M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2014. Par un jugement du 9 novembre 2021, dont ils relèvent appel, le tribunal a rejeté leur demande. 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention franco-espagnole, alors même qu'elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application. Sur l'application de la loi fiscale française : 3. Aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168. / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets () ". L'article 4 A du même code dispose : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes de l'article 4 B de ce code, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". Aux termes enfin de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". 4. Il est constant que M. et Mme B ont établi leur foyer en France à Boulogne-Billancourt (Hauts-de-Seine) à leur retour d'Espagne, en juillet 2013, ayant dès lors à compter de cette date la qualité de résidents fiscaux français. Dans ces conditions, l'ensemble de leurs revenus perçus au cours de l'année 2014, dont ceux en litige, étaient passibles de l'impôt sur le revenu en France, en application du principe d'annualité de l'impôt tel qu'exprimé à l'article 12 du code général des impôts. Sur l'application de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 : 5. L'article 1 de la convention fiscale conclue entre la France et l'Espagne le 10 octobre 1995 stipule que : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants ", tandis que s'agissant de la notion de résident l'article 4 de cette convention précise que : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. () ". Aux termes de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si : / a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs, et ; / b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre État, et / c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre État () ". L'article 24 de cette convention stipule que : " Élimination des doubles impositions / 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont évitées de la manière suivante : / a) Les revenus qui proviennent d'Espagne, et qui sont imposables ou ne sont imposables que dans cet État, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt espagnol n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français () ". 6. D'une part, la somme de 161 143 euros en litige, versée à M. B par son employeur français GIE AXA, a été mise à la disposition des requérants en mars 2014 alors qu'ils étaient, à cette date, résidents fiscaux français depuis leur retour en France en juillet 2013. A ce titre, les requérants remplissaient les conditions pour se voir appliquer la convention fiscale franco-espagnole, en vertu des stipulations précitées de ses articles 1 et 4, sans qu'il y ait lieu de rechercher s'ils étaient également imposables en Espagne en vertu de la législation espagnole. 7. D'autre part, il résulte de l'instruction, notamment d'un courrier interne au groupe AXA du 5 mars 2014 et de la facture émise par GIE AXA à sa filiale espagnole, que la somme en cause, qui correspond, avant charges, à 50 % du bonus total de 407 000 euros attribué à M. B en 2014, a été versée à ce dernier par GIE AXA, qui l'a refacturée à la filiale espagnole AXA Seguros et qu'elle rémunère les performances réalisées par M. B au titre des missions qu'il a exercées en Espagne durant le 1er semestre 2013 en qualité de directeur au sein d'AXA Seguros. Ainsi, la somme de 161 143 euros, mise à disposition des requérants en mars 2014, a été versée au titre d'un emploi exercé en Espagne où cette somme est dès lors imposable, conformément au paragraphe 1 de l'article 15 de la convention. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la somme en cause de 161 143 euros a été versée pour le compte d'un employeur espagnol faisant ainsi obstacle à l'application du paragraphe 2 du même article 15, à supposer que le ministre ait entendu invoquer ces stipulations. Enfin, contrairement à ce que soutient le ministre en défense, aucune stipulation de cette convention fiscale ne subordonne le droit à crédit d'impôt à l'imposition effective des revenus en Espagne. Dans ces conditions, les requérants sont fondés à soutenir qu'ils peuvent bénéficier des stipulations des articles 15 paragraphe 1 et 24 de la convention fiscale franco-espagnole. 8. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B sont fondés à demander la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis, la somme imposable en Espagne leur ouvrant droit au crédit d'impôt et que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Par suite, il y a lieu de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, en droits et pénalités, auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2014. 9. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros à M. et Mme B, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. DÉCIDE : Article 1er : Le jugement n° 1811376 du 9 novembre 2021 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé. Article 2 : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, en droits et pénalités, mises à leur charge au titre de l'année 2014. Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B, à Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Délibéré après l'audience du 1er octobre 2024 à laquelle siégeaient : Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, M. de Miguel, premier conseiller, Mme Liogier, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024. Le rapporteur, F-X de MiguelLa présidente, L. Besson-Ledey La greffière, T. Tollim La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme La greffière,