Médecin remplaçant en France affilié en Belgique : les cotisations sociales belges obligatoires se déduisent du bénéfice imposable en France

Vu la procédure suivante : M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2102551 du 17 janvier 2023, le tribunal, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d’instance, a rejeté le surplus de sa demande. Par un arrêt n° 23LY00930 du 7 novembre 2024, la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel formé par M. A... contre l’article 2 de ce jugement. Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 7 janvier, 7 avril et 21 octobre 2025 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, M. A... demande au Conseil d’Etat : 1°) d’annuler cet arrêt ; 2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ; 3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de M. Cyril Noël, maître des requêtes, - les conclusions de M. Charles-Emmanuel Airy, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Leduc, Vigand, avocat de M. A... ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A..., qui exerce la profession de médecin ophtalmologiste, a fait l’objet d’un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 et 2010 et d’une vérification de comptabilité portant sur les années 2009, 2010 et 2011, au cours desquels l’administration fiscale a constaté qu’il exerçait en France une activité de médecin ophtalmologiste remplaçant et a procédé à la détermination de son bénéfice non commercial au titre de chacune de ces années. Au terme de ces contrôles, M. A... a été assujetti à des cotisations d’impôt sur le revenu au titre de ces trois années, assorties des majorations de 80% pour exercice d’une activité occulte. Par un jugement du 17 janvier 2023, le tribunal administratif de Dijon, après avoir jugé n’y avoir lieu à statuer à hauteur de dégrèvements intervenus en cours d’instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. A... tendant à la réduction des cotisations d’impôt sur le revenu mises à sa charge. M. A... se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 novembre 2024 par lequel la cour administrative de Lyon a rejeté l’appel qu’il avait formé contre ce jugement. 2. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) ». L’article 93 de ce code dispose : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ». Doivent être regardées comme des dépenses nécessitées par l’exercice de la profession au sens de ces dispositions et sont, par suite, déductibles pour le calcul du bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu, les cotisations à un régime de sécurité sociale obligatoire ainsi que toute autre cotisation présentant un caractère obligatoire, y compris du fait de règles professionnelles, qui ont été acquittées, même à l’étranger, par le contribuable à raison de l’activité dont les revenus sont imposables en France dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A..., qui, au titre des années en litige, avait déclaré en Belgique l’intégralité de ses revenus, y compris ceux tirés de son activité en France et avait été affilié au seul régime de sécurité sociale belge, a demandé la déduction de son bénéfice non commercial imposable en France de diverses cotisations versées en Belgique à raison de l’exercice de sa profession, notamment de cotisations obligatoires au régime de sécurité sociale belge. Il résulte de ce qui a été dit au point 2 que, dès lors que le caractère obligatoire de ces cotisations n’était pas contesté, la cour administrative d'appel de Lyon a commis une erreur de droit en rejetant la déduction de ces cotisations des bénéfices non commerciaux retenus dans l’assiette de l’impôt, au motif que leur nécessité pour l’exercice de la profession de l’intéressé sur le territoire français n’était pas établie. Sont à cet égard sans incidence la circonstance que ces charges auraient déjà été déduites du résultat de M. A... qui avait été imposé en Belgique, ainsi que les modalités de détermination de la part de ces dépenses devant, pour l'application des stipulations de la convention fiscale franco-belge en matière d’élimination de la double imposition, être regardée comme acquittée à raison des revenus imposables en France. 4. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, M. A... est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque. 5. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros à verser à M. A... au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : -------------- Article 1er : L’arrêt du 7 novembre 2024 de la cour administrative d’appel de Lyon est annulé. Article 2 : L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Lyon. Article 3 : L’Etat versera à M. A... la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l’action et des comptes publics. Délibéré à l'issue de la séance du 27 février 2026 où siégeaient : M. Denis Piveteau, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, Mme Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, Mme Nathalie Escaut, M. Philippe Ranquet, Mme Sylvie Pellissier, M. Pierre Boussaroque, conseillers d'Etat et M. Cyril Noël, maître des requêtes-rapporteur. Rendu le 30 mars 2026. Le président : Signé : M. Denis Piveteau Le rapporteur : Signé : M. Cyril Noël La secrétaire : Signé : Mme Magali Méaulle