Société des îles Vierges britanniques et compte en Lettonie : les bénéfices sont imposés au résident français qui en est le seul bénéficiaire économique, avec un délai de reprise de dix ans et 80 % de pénalités

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. et Mme S... ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge en droits, intérêts de retard et majoration, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1916294 du 19 décembre 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Procédure devant la cour : Par une requête enregistrée le 19 février 2024, M. S..., représenté par Me Laghoutaris, demande à la cour : 1°) d’annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009 ; 3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 17 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que les documents obtenus par l’administration dans le cadre de l’exercice de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire ne lui ont pas été communiqués, malgré ses demandes récurrentes, en méconnaissance de l’article L.76 B du livre des procédures fiscales ; en particulier, il est probable que les éléments bancaires utilisés par le service proviennent d’une demande d’assistance administrative auprès de l’Etat letton, laquelle n’a jamais été portée à sa connaissance ; l’administration a ainsi méconnu la loyauté du débat fiscal ; - le service a commis un détournement de procédure en procédant à la vérification de la sincérité et de l’exactitude de la déclaration d’ensemble de ses revenus et non à une simple vérification du bien-fondé de la déclaration fiscale, et a donc effectué non un contrôle sur pièces mais un examen de sa situation fiscale personnelle (ESFP), ce dont il aurait dû être informé en application de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ; en particulier, la consultation des pièces de la procédure judiciaire par l’administration fiscale ne peut être regardée comme une simple vérification du bien-fondé de sa déclaration fiscale ; il en va de même du contenu de l’entretien du 17 juillet 2018 relatif à son activité au titre des dix dernières années ; - l’administration n’apporte pas la preuve que la procédure judiciaire concernant la société Wrangle Hill Limited le concerne ; - la proposition de rectification du 26 novembre 2018 a été émise et reçue au-delà du délai de soixante jours suivant la réponse à sa demande de renseignements ; - la procédure d’ESFP est irrégulière dès lors que : . le service ne lui a pas transmis d’avis d’examen de sa situation fiscale personnelle ; . alors que l’administration s’est implicitement mais nécessairement placée sur le terrain de l’abus de droit, en requalifiant sa participation au sein d’une société étrangère de montage artificiel destiné à éluder l’impôt, la procédure d’abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales n’a pas été respectée, l’agent chargé de son dossier n’ayant pas qualité pour mettre en œuvre cette procédure, et il n’a pas été mis à même de saisir le comité de l’abus de droit ; . enfin, le service n’a pas respecté le dialogue contradictoire garanti par la charte des droits et obligations du contribuable ni les droits de la défense garantis par l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; il avait notamment exprimé sa volonté d’apporter tous les documents et renseignements dès sa communication avec l’administration, soit le 17 juillet 2018, mais le service n’a jamais fixé le deuxième entretien et ne lui a donc pas donné la possibilité d’apporter les renseignements nécessaires avant l’envoi de sa proposition de rectification ; le vérificateur a cherché par tous les moyens à le prendre en faute, en méconnaissance des règles de procédure applicables qui imposent un examen à charge et à décharge, et alors qu’il n’a pas été mis à même de bénéficier de l’assistance d’un conseil ; - c’est à tort que l’administration l’a regardé comme ayant effectué un montage artificiel ; l’administration n’apporte pas la preuve que la création d’une structure hors de France constitue un montage artificiel, alors qu’il a respecté toutes ses obligations déclaratives ; il n’avait pas pour vocation d’appréhender des revenus en franchise de taxe, n’ayant jamais volontairement caché d’argent ou de revenus afin d’éluder le paiement de ses impôts ; l’article 123 bis du code général des impôts ne s’appliquait donc pas ; la vision très réductrice par l’administration de ces dispositions s’oppose aux libertés du contribuable reconnues par les traités européens et internationaux, alors que par une décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a décidé que la restriction de la clause de sauvegarde aux seuls Etats de l’Union européenne méconnaissait le principe d’égalité devant les charges publiques ; - c’est à tort que l’administration a appliqué le délai de reprise de dix ans prévu à l’article L. 169 du livre des procédures fiscales ; - à titre subsidiaire, la majoration de 80 % pour manœuvre frauduleuse est injustifiée en l’absence d’élément intentionnel, de manquement délibéré et de mise en œuvre de procédé destiné à masquer l’existence de l’infraction ; elle méconnaît les stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; - les intérêts de retard sont inapplicables, dès lors qu’il a exprimé spontanément avant la proposition de rectification sa volonté de transmettre des documents complémentaires et que le service n’a pas donné suite à sa demande ; - la demande de saisine du supérieur hiérarchique qu’il a formée n’a pas été suivie d’effet ; - il n’a reçu aucun revenu distribué de la part de la SAS Merlin. Par un mémoire en défense enregistré le 9 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de Mme Marc, - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme S... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal au titre des années 2008 et 2009, à l’issue duquel les bénéfices de la société Wrangle Hill Limited ont été intégrés dans les revenus imposables de M. S..., seul bénéficiaire économique de la société, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ces rehaussements ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire et portés à la connaissance de M. et Mme S... par une proposition de rectification du 26 novembre 2018. M. S... relève appel du jugement du 19 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Cergy - Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits, intérêts de retard et majoration, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009. Sur les impositions en litige : En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition : 2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, l’année d’imposition et la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 3. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 26 novembre 2018, qu’elle mentionne, de manière précise, les documents sur lesquels l’administration s’est fondée, obtenus dans le cadre de son droit de communication, pour prononcer les rectifications litigieuses, à savoir les numéros des comptes bancaires, les formulaires d’ouverture de compte et d’établissement d’une carte de paiement d’un compte carte et le « général power of attorney » de la société Wrangle Hill Limited, ainsi que, pour chacun des redressements en cause, la désignation de l’impôt concerné, l’année d’imposition, la base d’imposition et les motifs sur lesquels l’administration a entendu se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. Elle est, dès lors, suffisamment motivée. 4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l’intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 5. Il résulte de l’instruction que l’ensemble des documents obtenus par l’administration dans le cadre de l’exercice du droit de communication et utilisés pour fonder les rectifications litigieuses ont été communiqués au requérant le 2 avril 2019, en réponse à sa demande, par l’intermédiaire de la plateforme Escale, antérieurement à la mise en recouvrement des impositions contestées laquelle a eu lieu les 30 avril et 30 juin 2019. Il ne résulte d’aucun élément de l’instruction, contrairement à ce qui est allégué, que les tableaux retraçant les mouvements bancaires du compte ouvert auprès de l’établissement Rietumu Bank au nom de la société Wrangle Hill Limited en 2008 et 2009 proviendraient non du droit de communication exercé auprès de l’autorité judiciaire mais d’une demande d’assistance administrative effectuée auprès des autorités fiscales lettones. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 6. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable : « L’administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l’engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ». Aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. (...) ». Aux termes de l’article L. 13 dudit livre : « Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ». De plus, l’article L. 47 de ce livre dispose que : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. (...) ». Enfin, aux termes de l’article L. 81 du même livre : « Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. (...) Le droit prévu au premier alinéa s'exerce sur place ou par correspondance, y compris électronique, et quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. (...) ». Si le contrôle sur pièces consiste principalement en un contrôle des déclarations du contribuable, au regard notamment des pièces qu’il transmet à l'appui de ses déclarations et qui sont jointes à son dossier fiscal, il n’exclut pas la prise en compte d’autres documents que l’administration peut s’être procuré dans l’exercice de son droit de communication. 7. M. S... soutient que l’administration ayant fait usage de son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, elle a, en réalité, contrôlé sa situation fiscale personnelle conformément à l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, sans respecter les garanties applicables à un tel contrôle. Il résulte cependant de l’instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification du 26 novembre 2018, que l’administration a procédé au rehaussement des revenus de capitaux mobiliers de M. S... au titre des années 2008 et 2009 après avoir constaté des incohérences entre les montants déclarés par ce dernier et les informations qu’elle a obtenues auprès de l’autorité judiciaire, qui lui ont permis de constater qu’il détenait 100 % des droits financiers de la société Wrangle Hill Limited, située aux Iles-Vierges britanniques, qu’il en était l’ayant droit économique et qu’il avait méconnu ses obligations déclaratives de revenus de source étrangère. D’une part, la circonstance que l’administration ait exercé son droit de communication auprès de tiers conformément à l’article L. 81 du même livre ne signifie pas pour autant qu’elle se serait livrée en réalité à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du contribuable. Il ne résulte, d’autre part, d’aucun élément de l’instruction que l’administration aurait procédé à un tel examen, dès lors qu’elle n’a pas vérifié la cohérence entre les revenus déclarés par le contribuable et les revenus dont il a effectivement disposé, tels qu’ils peuvent être évalués à partir de son patrimoine, sa trésorerie ou son train de vie, mais s’est bornée à rapprocher les déclarations de l’intéressé avec les informations recueillies auprès de l’autorité judiciaire. Ainsi, contrairement à ce que soutient l’appelant, le service n’a pas réalisé un examen de sa situation fiscale personnelle déguisé en le privant des garanties attachées à cette procédure. Enfin, il résulte des termes mêmes de la lettre du 10 juillet 2018 du service vérificateur que la demande d’entrevue par le service ne présentait aucun caractère contraignant et qu’elle était seulement destinée à faciliter le dialogue, de sorte que le requérant ne saurait faire valoir que cette lettre constituerait une demande de renseignements ou de justifications. Dans ces conditions, M. S... n’est pas fondé à soutenir que l’administration a commis un détournement de la procédure d’imposition en procédant non à un contrôle sur pièces mais à un examen de sa situation fiscale personnelle, ni davantage que le service ne lui a pas transmis, à tort, d’avis d’examen de sa situation fiscale personnelle ni, enfin, méconnu les garanties attachées à cette procédure, telles qu’elles résultent de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales. Enfin, les réponses ministérielles dont se prévaut M. S..., sans au demeurant invoquer l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, étant relatives à la procédure ne peuvent être utilement invoquées. 8. En quatrième lieu, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 26 novembre 2018 a été précédée d’un entretien le 17 juillet 2018 et suivie de plusieurs échanges entre M. S... et le service, permettant ainsi au requérant de présenter ses observations écrites le 26 décembre 2018 et le 30 janvier 2019. Par suite, le moyen tiré de ce qu’il n’aurait pas bénéficié d’un dialogue contradictoire avec le vérificateur conformément à la charte des droits et obligations du contribuable doit, en tout état de cause, être écarté, de même que celui tiré de ce que la procédure d’imposition aurait été conduite à charge. Enfin, si M. S... fait valoir qu’il n’a pas été mis à même de se faire assister d’un avocat, en méconnaissance des droits de la défense garantis par l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, il résulte au contraire des mentions du courrier du 10 juillet 2018 qu’il a été informé de la faculté de se faire assister du conseil de son choix. 9. En cinquième lieu, si M. S... soutient que l’administration s’est implicitement placée sur le terrain de l’abus de droit pour prononcer les rehaussements litigieux, sans le faire bénéficier des garanties procédurales qui y sont attachées, il résulte cependant de l’instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification du 26 novembre 2018, que l’administration a exclusivement fondé les rectifications litigieuses sur les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts, qui permettent d’imposer les résidents fiscaux à raison de bénéfices réalisés à l’étranger par certaines entités établies dans des Etats ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique et, dans le cas où il est quantifiable, supérieur à 10 %. Il s’ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance de l’ensemble des garanties prévues par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales est inopérant et doit être écarté. 10. En dernier lieu, si M. S... soutient qu’il n’a pas bénéficié d’un entretien avec le supérieur hiérarchique, il ne résulte d’aucun élément de l’instruction qu’il en aurait sollicité le bénéfice. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : S’agissant du délai de reprise : 11. D’une part, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (...) Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du même code n’ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées. ». 12. D’autre part, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « 7. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. ». Aux termes de l’article 238 A du même code : « Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ». Aux termes de l’article 50 septies de l’annexe II au code général des impôts, pris pour l’application de l’article 123 bis de ce code : « La personne physique qui est dans le champ d’application de l'article 123 bis du code général des impôts doit produire, dans le même délai que la déclaration d'ensemble de ses revenus, une déclaration comportant les renseignements et documents suivants : / a) Le nom ou la raison sociale ainsi que l'adresse du siège social, l'objet, l'activité, le lieu de la résidence fiscale et la proportion de la participation (...) /b) Pour chaque personne morale (...), l'ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultats (...) / c) Le bilan et le compte de résultats de chaque personne morale (...) / d) Un état faisant apparaître pour chaque personne morale (...) d'une part, le montant des prélèvements fiscaux (...) et, d'autre part, le montant des crédits d'impôt imputables sur l'impôt sur le revenu dû par elle (...) / e) Pour chaque personne morale (...), le montant cumulé des bénéfices (...) et le montant des distributions reçues de cette personne morale (...) ». 13. D’une part, les revenus perçus par M. S... en 2008 et 2009, seul bénéficiaire économique de la société Wrangle Hill Limited, créée aux Îles-Vierges britanniques, dont il ne résulte pas de l’instruction qu’elle serait une société de personnes au sens de l’article 8 du code général des impôts, n’ont fait l’objet d’aucune déclaration. D’autre part, ainsi que le fait valoir l’administration, les Îles-Vierges-Britanniques n’ont conclu avec la France une convention d’assistance administrative qu’à effet du 18 novembre 2010 et il n’existait aucune convention antérieure, notamment pendant les années 2008 et 2009 en litige. Par suite, l’ensemble des conditions en étant remplies, l’administration était fondée à faire application du délai de prescription de dix ans, prévu au 4ème alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales pour établir les impositions en litige. S’agissant de l’application de l’article 123 bis du code général des impôts : 14. En premier lieu, le Conseil constitutionnel a, dans sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, déclaré conforme à la Constitution le premier alinéa du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts, sous la réserve d’interprétation mentionnée au point 7 de sa décision, selon laquelle cet alinéa ne saurait, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d’égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d’être exempté de l’application de l’article 123 bis du code général des impôts, que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d’évasion fiscales, la localisation de revenus à l’étranger. Par ailleurs, aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne : « Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un Etat membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre. La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ». Aux termes de l’article 63 de ce traité : « 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ». 15. En application de ces stipulations, une mesure susceptible d’entraver la liberté d’établissement et la liberté de mouvement de capitaux ne peut être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, à condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l’objectif ainsi poursuivi et n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci, la lutte contre l’évasion fiscale étant au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. 16. Les dispositions de l’article 123 bis du code général des impôts ont été adoptées par le législateur afin de lutter contre la fraude fiscale, qui est au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d’intérêt général. Compte tenu de la décision du Conseil constitutionnel précitée, cet article institue une présomption simple, que le contribuable peut renverser en apportant la preuve que la participation qu’il détient dans l’entité établie ou constituée hors de France n’a ni pour objet ni pour effet de permettre la localisation de revenus à l’étranger dans un but de fraude ou d’évasion fiscales. Dans ces conditions, M. S... n’est pas fondé à soutenir que la présomption instituée par l’article 123 bis s’opposerait aux libertés du contribuable reconnues par les traités européens et internationaux. 17. En deuxième lieu, M. S... ne saurait utilement se prévaloir de la décision du Conseil constitutionnel, n° 2016-614 QPC, du 1er mars 2017 qui porte sur l’article 123 bis dans sa rédaction issue de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 qui n’est pas applicable au présent litige. 18. En troisième lieu, il résulte de l’instruction, en particulier de la proposition de rectification du 26 novembre 2018, qu’à la suite de l’exercice par le service du droit de communication effectué auprès de l’autorité judiciaire le 15 avril 2014, l’administration a eu connaissance de ce que la société offshore Wrangle Hill Limited a été créée le 3 janvier 2008 aux Îles-Vierges britanniques, de ce qu’un compte bancaire n° LV82RTMB0000610806055 a été ouvert au nom de cette société le 27 mars 2008 à la Rietumu Bank à Riga en Lettonie, de ce qu’un compte carte lié à ce compte principal a été ouvert à la même date sous le n° LV58RTMB9780602610759, de ce que les formulaires d'ouverture de ces comptes ont été signés par M. S... en tant que représentant de la société, le document d’ouverture du compte carte indiquant que le porteur de cette carte est « Nour-Eddine, Abdel-Waheb Hebbache », ce dernier étant par ailleurs désigné par les documents de la société comme « General power of attorney » respectivement le 7 mars 2008 et le 9 avril 2009. L’administration a également constaté que le requérant était le seul bénéficiaire économique de cette société dont il détenait 100 % des droits financiers. Il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que la constitution de la société en cause aux Îles-Vierges britanniques, détenant un compte bancaire en Lettonie, ne procédait pas d’un montage artificiel, destiné à éluder l’impôt. M. S..., qui est seul en mesure de le faire, ne fournit aucun élément et ne développe aucune argumentation susceptible d’éclairer les motifs autres que fiscaux justifiant la constitution de la société offshore Wrangle Hill Limited. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a regardé les bénéfices tirés de cette société comme étant des revenus imposables entre les mains de M. S..., détenteur de la totalité des droits dans cette société, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application de l’article 123 bis du code général des impôts précité. 19. En dernier lieu, si M. S... soutient qu’il n’a reçu aucun revenu distribué de la part de la SAS Merlin, il ne résulte d’aucun élément de l’instruction que l’administration se serait fondée sur un tel motif pour procéder aux rehaussements en litige. Sur les pénalités : 20. En premier lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ; (...) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ». 21. Pour justifier l’application des pénalités pour manœuvres frauduleuses, l’administration fait valoir, notamment dans la proposition de rectification du 26 novembre 2018, que M. S..., résident français au sens de l’article 4 B du code général des impôts, a créé une société aux Îles-Vierges britanniques, considérées comme étant à fiscalité privilégiée, qu’il a ouvert un compte bancaire en Lettonie pour cette société afin d’encaisser les revenus générés par cette dernière et qu’il n’a pas déclaré en France les revenus d’activité de cette société. L’administration relève, en outre, le caractère complexe du montage mis en œuvre, qui passe par la création d’une société aux Îles-Vierges britanniques, laquelle reçoit des fonds sur un compte en Lettonie, ayant pour but d’éluder l’impôt, d’égarer l’administration et de restreindre son pouvoir de contrôle, d’autant qu’en 2008, la France ne disposait pas d’une convention d’échanges d’informations avec ces îles. Elle relève enfin que M. S... en tant que bénéficiaire économique de la société Wrangle Hill Limited, a procédé à de multiples retraits en espèces à des distributeurs situés à proximité de son domicile et qu’il ne pouvait ignorer la finalité de l’opération. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des pénalités de 80 % dont sont assortis les suppléments d’impôts en litige. Par suite, M. S..., qui se borne à faire valoir qu’il n’a pas eu l’intention délibérée d’éluder l’impôt ni l’intention de commettre une infraction fiscale ni mis en œuvre de procédé pour masquer une infraction, n’est pas fondé à demander la décharge des pénalités contestées. 22. En second lieu, l’article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige, dispose que : « I. Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. ». Le II du même article prévoit des exceptions à l’application des intérêts de retard : « 1. Lorsque sont applicables les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F ; /2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; /3. Sauf manquement délibéré, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés, appréciée pour chaque bien, n'excède pas le dixième de la base d'imposition en ce qui concerne les droits d'enregistrement ou la taxe de publicité foncière ; /4. Sauf manquement délibéré, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le vingtième de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés. ». 23. En faisant valoir que l’administration ne pouvait pas lui appliquer les intérêts de retard prévus par ces dispositions, au motif qu’il aurait exprimé spontanément sa volonté de transmettre des documents complémentaires et que le service n’a pas donné suite à sa demande, le requérant ne conteste pas utilement les intérêts de retard qui ont été mis à sa charge indépendamment de toute appréciation portée par l’administration fiscale sur le comportement du contribuable. 24. Il résulte de ce qui précède que M. S... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des impositions auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. S... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... S... et au ministre de l’action et des comptes publics. Délibéré après l’audience du 13 octobre 2026, à laquelle siégeaient : Mme Besson-Ledey, première vice-présidente, présidente de chambre, Mme Marc, présidente-assesseure, Mme Mérino, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2026. La rapporteure, E. Marc La présidente, L. Besson-Ledey La greffière, C. Drouot La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.