Retraités propriétaires au Portugal mais locataires en France et payés en France : la nationalité française départage les deux résidences et leurs pensions privées restent imposables en France

Vu la procédure suivante : I. - Par une requête, enregistrée le 15 octobre 2021 sous le n° 2102766, et deux mémoires enregistrés, le 7 juin et le 20 septembre 2022, M. et Mme C et D A, représentés par Me Simoes, doivent être regardés comme demandant au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ; 2°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 10 000 euros en réparation des préjudices qu'ils estiment avoir subis du fait du règlement des sommes indument mises à leur charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - leur résidence fiscale est située au Portugal depuis 2015 dès lors qu'ils y sont propriétaires d'un logement et y ont le centre de leurs intérêts personnels ; - les pensions de retraites qu'ils perçoivent doivent être imposées au Portugal, en application des stipulations de l'article 19 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 ; il en résulte une non-imposition temporaire des pensions versées à un retraité français ; cette circonstance ne fait pas obstacle à la reconnaissance de la qualité d'assujetti, alors même qu'il serait exonéré d'impôt ; la non-imposition d'un revenu dans l'un des deux Etats concernés par l'application d'une convention fiscale ne fait pas obstacle à l'application de cette convention ; - l'application de la loi fiscale française conduirait à une double-imposition ; - la condition tenant à la résidence fiscale doit être appréciée en tenant compte tant des liens économiques que des liens personnels entretenus par l'assujetti ; - ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-PRT-10-20 n° 440 du 25 juin 2014 qui indiquent que les pensions versées par un débiteur domicilié en France à un résident du Portugal échappent à toute imposition en France ; - ils sont fondés à solliciter l'octroi d'une somme de 10 000 euros en réparation des préjudices causés par la mise à leur charge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Par des mémoires en défense, enregistré le 14 avril 2022 et le 6 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. Par un mémoire enregistré le 11 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - les conclusions indemnitaires formulées par M. et Mme A sont irrecevables dès lors qu'elles n'ont pas été précédées d'une demande indemnitaire préalable ; - les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. Par un courrier du 10 octobre 2023, les parties ont été informées de ce que le jugement à intervenir est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2019, faute de réclamation préalable relative à ces impositions, en méconnaissance de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales. Par un mémoire enregistré le 18 octobre 2023, M. et Mme A ont présenté des observations en réponse à ce moyen relevé d'office. Une note en délibéré présentée pour M. et Mme A a été enregistrée le 17 novembre 2023. II. - Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 avril 2022 et le 20 septembre 2022 sous le n° 2200818, M. et Mme C et D A, représentés par Me Simoes, doivent être regardés comme demandant au tribunal : 1°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2020 ; 2°) de condamner l'Etat à leur verser une somme totale de 10 849 euros en réparation des préjudices qu'ils estiment avoir subis du fait du règlement des sommes indument mises à leur charge ; 3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens, ainsi qu'une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : - leur résidence fiscale est située au Portugal depuis 2015, dès lors qu'ils y sont propriétaires d'un logement et y ont le centre de leurs intérêts personnels ; - les pensions de retraites qu'ils perçoivent doivent être imposées au Portugal, en application des stipulations de l'article 19 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 ; il en résulte une non-imposition temporaire des pensions versées à un retraité français ; cette circonstance ne fait obstacle à la reconnaissance de la qualité d'assujetti, alors même qu'il serait exonéré d'impôt ; la non-imposition d'un revenu dans l'un des deux Etats concernés par l'application d'une convention fiscale ne fait pas obstacle à l'application de cette convention ; - l'application de la loi fiscale française conduirait à une double-imposition ; - ils sont fondés à sa prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-PRT-10-20 n° 440 du 25 juin 2014 qui indiquant que les pensions versées par un débiteur domicilié en France à un résident du Portugal échappent à toute imposition en France ; - ils sollicitent la somme globale de 10 849 euros en réparation des préjudices causés par la mise à leur charge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dont : - 7 849 euros au titre des sommes indument versées, dont ils sollicitent le remboursement ; - 3 000 euros de dommages et intérêts. Par un mémoire en défense, enregistré le 9 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. Par un mémoire en défense, enregistré le 7 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que : - les conclusions indemnitaires formulées par M. et Mme A sont irrecevables dès lors qu'elles n'ont pas été précédées d'une demande indemnitaire préalable ; - les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. Une note en délibéré présentée pour M. et Mme A a été enregistrée le 17 novembre 2023. Vu : - la convention signée entre la France et le Portugal le 14 janvier 1971 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Neumaier, - les conclusions de Mme Beneteau, rapporteure publique, - et les observations de Me Simoes, représentant M. et Mme A. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme A ont perçu au cours des années 2017, 2018, 2019 et 2020 des pensions de retraite d'origine privée. Par une proposition de rectification du 21 octobre 2020, le service, après avoir estimé que la résidence fiscale des époux A se situait en France, les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018. Par un courrier du 17 février 2021, les observations présentées par M. et Mme A le 11 décembre 2020 ont été rejetées. Par une réclamation préalable du 15 mars 2021, M. et Mme A ont contesté les suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2017 et 2018. Le 30 juin 2021, ils ont informé l'administration de leur volonté de contester ces impositions. Ils ont, par ailleurs, déclaré leur revenus 2020 et contesté l'imposition primitive correspondante, d'un montant de 7 849 euros. Leur réclamation préalable a été rejetée le 1er mars 2022. Par deux requêtes distinctes, M. et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge de l'ensemble des impositions, primitives et supplémentaires, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018, 2019 et 2020, et de condamner l'Etat à les indemniser du préjudice qu'ils estiment avoir subi du fait du règlement de sommes indument mises à leur charge. Sur la jonction : 2. Les requêtes n°s 2102766 et 2200818 concernent la situation des mêmes contribuables et ont l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement. Sur les conclusions aux fins de décharge des requêtes n°s 2102766 et 2200818 : Sur les conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à l'impôt en France : 3. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. S'agissant de la domiciliation fiscale de M. et Mme A au regard de la loi fiscale : 4. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (). ". 5. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A, qui ne contestent pas être locataires d'un domicile situé en France, ont perçu, au titre des années 2017 à 2020, des pensions de retraite de source française. Les requérants n'établissent ni même n'allèguent percevoir d'autres ressources, en particulier de source portugaise. Il en résulte que M. et Mme A avaient le centre de leurs intérêts économiques en France et, ainsi, leur domicile fiscal en France au sens du c du 1 de l'article 4 B du code général des impôts au titre des années 2017 à 2020. S'agissant de la résidence fiscale de M. et Mme A au regard de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 : 6. Aux termes de l'article 1er de la convention conclue entre la République française et la République portugaise le 14 janvier 1971 en vue d'éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun de deux Etats. ". L'article 4 de cette convention stipule : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : / a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité () ". Il résulte de ces stipulations que toute résidence dont une personne dispose de manière durable est pour elle, au sens de la convention, un foyer d'habitation permanent. La notion de foyer d'habitation permanent l'article 2 doit être définie en fonction d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable. 7. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A sont propriétaires depuis 2014 d'un appartement situé au Portugal et disposent depuis 2015 d'un certificat de résidence valable jusqu'en 2019. Ces éléments rattachent les intérêts vitaux de M. et Mme A au Portugal. Toutefois, les éléments mentionnés au point 5 rattachent également les intérêts vitaux de M. et Mme A à la France, dès lors, notamment, qu'il n'est contesté qu'ils continuaient à recevoir leur courrier à l'adresse du bien qu'ils louaient en France. Les pièces produites par les requérants, consistant notamment en des factures de fournisseur internet concernant les seuls mois de février, août et décembre 2020, une facture relative au contrôle du matériel de sécurité-incendie de leur immeuble portugais datée du 13 septembre 2018, un certificat d'inscription non finalisée sur les listes électorales du 26 mai 2020, lesquelles sont au demeurant rédigées en portugais et non traduites en français, ne permettent pas d'établir que M. et Mme A avaient au Portugal le centre de leurs intérêts vitaux au sens des stipulations précitées de la convention fiscale franco-portugaise, les autres pièces produites établissant des faits postérieurs aux années d'imposition en litige. Les circonstances de l'espèce ne permettant pas de déterminer le lieu où les relations personnelles de M. et Mme A sont les plus étroites, les stipulations du a) du 2 de l'article 4 de la convention précitée ne permettent pas d'établir le pays où ils sont résidents fiscaux. 8. Ensuite, il résulte du point 5 et du point 7 ci-dessus qu'il n'est pas davantage possible de déterminer l'État contractant ou M. et Mme A séjourneraient de façon habituelle, de sorte que les stipulations du b) du 2 de l'article 4 de la convention précitée ne permettent pas non plus d'établir le pays où ils sont résidents fiscaux. 9. Enfin, il est constant qu'au cours des années en litige, M. et Mme A ne disposaient que de la nationalité française. Par suite, en application des stipulations du c) du 2 de l'article 4 de la convention précitée, M. et Mme A doivent être regardés comme résidant fiscalement en France au titre des années en litige. S'agissant de la double-imposition : 10. Aux termes des dispositions de l'article 24 de la convention franco-portugaise susvisée : " La double imposition sera évitée de la manière suivante : / 1. En ce qui concerne la France : / a) Les revenus autres que ceux visés aux paragraphes c, d et e ci-après sont exonérés des impôts français visés à l'article 2 de la présente Convention lorsque l'imposition de ces revenus est attribuée au Portugal. Aux termes de l'article 19 de cette convention : " Sous réserve des dispositions du paragraphe 1 de l'article 20, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat ". 11. Ainsi qu'il a été dit précédemment, la résidence fiscale des requérants se situait en France au cours des années 2017 à 2020. Dès lors, en application des stipulations de l'article 19 de la convention franco-portugaise, les pensions de retraite privées perçues en France par les requérants devaient être imposées dans cet Etat. La circonstance que ces pensions aient été, à tort, déclarées et imposées au Portugal est sans incidence sur leur imposition en France. De surcroît, il ressort des propres écritures des requérants que ces derniers n'ont pas été imposés au Portugal sur leurs pensions de retraite, qui ont été exonérées de tout impôt sur le revenu en vertu de la législation fiscale portugaise. En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 12. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la documentation référencée BOI-INT-CVB-PRT-10-20 n° 440, qui ne donne pas aux stipulations de la convention franco-portugaise une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent jugement. 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des requêtes de M. et Mme A doivent être rejetées. Sur les conclusions indemnitaires : 14. Aux termes de l'article R. 772-1 du code de justice administrative : " Les requêtes en matière d'impôts directs et de taxe sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées dont l'assiette ou le recouvrement est confié à la direction générale des impôts sont présentées, instruites et jugées dans les formes prévues par le livre des procédures fiscales () ". Ces dispositions s'opposent à ce que des demandes de dommages et intérêts puissent être jointes aux demandes de décharge ou réduction d'impôt, du fait qu'elles sont jugées selon des règles de procédure différentes. Dès lors, les conclusions à fin indemnitaire des requêtes de M. et Mme A ne sont pas recevables et doivent être rejetées. Au surplus, le rejet des conclusions à fin de décharge implique nécessairement le rejet des conclusions indemnitaires. Sur les frais du litige : 15. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ". 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Les requêtes n° 2102766 et 2200818 de M. et Mme A sont rejetées. Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme C et D A, au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, à laquelle siégeaient : Mme Sellès, présidente, Mme Crassus, conseillère, Mme Neumaier, conseillère. Rendue publique par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2023. La rapporteure, Signé L. NEUMAIERLa présidente, Signé M. SELLES La greffière, Signé M. B La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition : La greffière, N°s 2102766, 2200818