Holding « luxembourgeoise » dirigée depuis Paris : pas de crédit d'impôt conventionnel, mais la retenue luxembourgeoise reste déductible

Vu la procédure suivante : M. A d'Espous a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1605853, 1605854 du 15 janvier 2018, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes. Par un arrêt n° 18MA01293 du 15 décembre 2020, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. d'Espous contre ce jugement. Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 15 février et 17 mai 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. d'Espous demande au Conseil d'Etat : 1°) d'annuler cet arrêt ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - la convention signée le 1er avril 1958 entre la République française et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative ; Après avoir entendu en séance publique : - le rapport de Mme Christelle Thomas, maître des requêtes, - les conclusions de M. Laurent Domingo, rapporteur public ; La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de M. d'Espous ; Considérant ce qui suit : 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société CA Animation, société holding du groupe agroalimentaire CA, a transféré son siège social au Luxembourg le 29 décembre 2005. Toutefois, à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2006 à 2011, l'administration fiscale a estimé que l'entreprise avait conservé son siège de direction effective en France. Par une proposition de rectification en date du 10 décembre 2013, elle a, en conséquence, réintégré dans le revenu imposable de M. d'Espous les sommes perçues en 2010 et 2011 au titre des dividendes et des tantièmes versés par cette société dont il est administrateur et actionnaire, sans imputation de la retenue à la source prélevée par le Luxembourg sur les dividendes. M. d'Espous se pourvoit en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 15 décembre 2020 qui a rejeté l'appel qu'il avait formé contre le jugement du 15 janvier 2018 par lequel le tribunal administratif de Montpellier avait rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires résultant de ces redressements. Sur l'arrêt attaqué en tant qu'il se prononce sur la demande principale relative au bénéfice d'un crédit d'impôt en vertu des stipulations de la convention fiscale franco-luxembourgeoise : 2. D'une part, en application du b) du 3 de l'article 19 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, " La France accordera aux personnes qui ont leur domicile fiscal en France et qui bénéficient des revenus visés aux articles 8 et 9 ayant supporté l'impôt luxembourgeois dans les conditions prévues à ces articles, un crédit d'impôt correspondant au montant de l'impôt luxembourgeois, imputable sur les impôts français dans les bases desquels ces revenus se trouvent compris et dans la limite de ces impôts. ". L'article 8 de la même convention stipule que " 1. Les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un Etat contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. a) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant où la société qui paie les dividendes a son domicile fiscal, et selon la législation de cet Etat () ". 3. D'autre part, en application du 4 de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, " Le domicile fiscal () des personnes morales et des groupements de personnes physiques n'ayant pas la personnalité morale est au lieu de leur centre effectif de direction, ou si cette direction effective ne se trouve ni dans l'un ni dans l'autre des Etats contractants, au lieu de leur siège. () ". 4. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, au cours des années d'imposition en litige, la société CA Animation ne disposait au Luxembourg que d'un local de 13 m2 mis à sa disposition par une société luxembourgeoise de domiciliation. Elle n'y employait qu'un salarié de la même société exerçant pour elle une activité de comptable quelques heures par semaine. Par ailleurs, ses contrats ont continué à être signés et les décisions à être prises depuis le siège parisien d'autres sociétés du groupe par M. d'Espous et son co-associé, tous deux domiciliés en France. Il s'ensuit que la cour, par un arrêt suffisamment motivé et sans dénaturer les pièces du dossier, n'a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique des faits en déduisant de l'ensemble de ces éléments, et alors même que la société CA Animation tenait ses assemblées générales et ses conseils d'administration au Luxembourg, que le centre effectif de direction de cette société se situait en France. Par suite, faute pour la société CA Animation d'avoir son domicile fiscal au Luxembourg, la cour, par un arrêt suffisamment motivé, n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que M. d'Espous, alors même que, comme il s'en prévaut, les dividendes qu'il a perçus de la société CA Animation ont été effectivement soumis à une retenue à la source au Luxembourg, ne pouvait bénéficier du crédit d'impôt prévu par les stipulations, citées au point 2, de l'article 19 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, à hauteur du montant de cette retenue à la source. Sur l'arrêt attaqué en tant qu'il se prononce sur la demande subsidiaire de déduction du revenu imposable, sur le fondement des dispositions de l'article 122 du code général des impôts, du montant des retenues à la sources acquittées au Luxembourg : 5. L'article 122 du code général des impôts, relatif aux revenus des valeurs mobilières émises hors de France qui servent pour la détermination des revenus imposables, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " 1. () le revenu est déterminé par la valeur brute en euros des produits encaissés d'après le cours du change au jour des paiements, sans autre déduction que celle des impôts établis dans le pays d'origine et dont le paiement incombe au bénéficiaire ". 6. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les dividendes qui ont été versés par la société CA Animation à M. d'Espous, au titre des années 2010 et 2011, ont été soumis à une retenue à la source prélevée par cette même société au titre de l'impôt dû au Luxembourg. Dès lors que la convention fiscale franco-luxembourgeoise ne comporte aucune stipulation excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet Etat d'un revenu imposable en France et dès lors que M. d'Espous, bénéficiaire de la distribution des dividendes, a supporté la charge fiscale ayant pesé sur ces derniers, la cour a entaché son arrêt d'erreur de droit en jugeant qu'il ne pouvait bénéficier, en application des dispositions, citées au point 5, de l'article 122 du code général des impôts, du droit de déduire des dividendes en litige l'imposition supportée au Luxembourg. 7. Il résulte de tout ce qui précède que M. d'Espous est seulement fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il a statué sur sa demande subsidiaire de réduction de son imposition en application des dispositions de l'article 122 du code général des impôts. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à M. d'Espous au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : -------------- Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 15 décembre 2020 est annulé en tant qu'il s'est prononcé sur la demande subsidiaire de M. d'Espous au titre de l'article 122 du code général des impôts. Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Marseille. Article 3 : L'Etat versera à M. d'Espous la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi de M. d'Espous est rejeté. Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. A d'Espous et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Délibéré à l'issue de la séance du 13 février 2023 où siégeaient : Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Alexandre Lallet, M. Nicolas Polge, M. Vincent Daumas, Mme Rozen Noguellou, conseillers d'Etat et Mme Christelle Thomas, maître des requêtes-rapporteure. Rendu le 15 mars 2023. La présidente : Signé : Mme Christine Maugüé La rapporteure : Signé : Mme Christelle Thomas La secrétaire : Signé : Mme Claudine Ramalahanoharana