Substitution de base légale : quand le fisc change le fondement d'une imposition

The substitution de base légale permet à l’administration, au cours d’un litige fiscal, de remplacer le fondement juridique d’une imposition par un autre, pour la justifier autrement. Le juge administratif l’admet à tout moment de la procédure, à une condition : elle ne doit pas priver le contribuable des garanties de procédure attachées au nouveau fondement.

How it works

• L’imposition contestée reste la même : même impôt, même année, mêmes sommes.
• Seule change la règle invoquée pour la justifier, par exemple un autre article du code général des impôts.
• Le juge vérifie que la procédure suivie au départ offrait au contribuable des garanties au moins équivalentes à celles qu’aurait exigées le nouveau fondement.

Exemples tirés de la jurisprudence

Des sommes versées par une société étrangère à son associé ne peuvent pas être imposées comme distributions au sens de l’article 111 du CGI lorsque la société n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés en France ; l’administration a obtenu de les imposer sur le fondement de l’article 120, qui vise les revenus distribués par des sociétés étrangères. Dans une autre affaire, des bénéfices d’une société espagnole dirigée depuis la France ont été imposés comme bénéfices non mis en réserve (article 109) au lieu de rémunérations occultes (article 111).

Concrete example

Un associé conteste l’imposition de 80 000 € reçus d’une société étrangère en démontrant que le texte invoqué ne s’applique pas. Si l’administration propose devant le tribunal un autre article qui permet d’imposer les mêmes 80 000 €, sans que l’associé ait perdu une garantie, l’imposition peut être maintenue.

Points to be aware of

• Gagner sur le fondement initial ne suffit pas toujours : il faut aussi examiner les autres textes applicables.
• Une substitution qui supprimerait une garantie (saisine d’une commission, procédure contradictoire) est refusée.
• Elle se distingue de la compensation, qui permet à l’administration d’opposer d’autres insuffisances d’imposition à une demande de réduction.