Départ à Malte, voyages permanents, société à Hong Kong : le consultant resté marié à une épouse vivant à Paris garde son foyer en France et supporte 155 A, 123 bis, amende pour compte étranger et majorations de 80 %

Vu la procédure suivante : Par une requête, enregistrée le 28 mai 2024, M. B... A..., représenté par Me Naczaj, doit être regardé comme demandant au tribunal : 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2012 à 2017 résultant des avis d’imposition mis en recouvrement les 30 juin 2020, 31 mars et 30 juin 2023, ainsi que l’amende qui lui a infligée au titre de l’année 2017 sur le fondement des dispositions du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts ; 2°) de prononcer le remboursement des sommes déjà acquittées ainsi que des frais de garanties qu’il a supportés ; 3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - il ne peut être regardé comme domicilié fiscalement en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts à compter de 2014 ; - dès lors qu’il n’a pas son domicile fiscal en France, il ne relève pas des dispositions du I de l’article 155 A du code général des impôts mais des dispositions du II permettant une imposition des seules prestations réalisées en France ; or, aucune des prestations qu’il a réalisées n’a été effectuée en France ; - les revenus de capitaux mobiliers mis à sa charge au titre de l’article 123 bis du code général des impôts n’ont pas été rattachés à l’année prévue par les dispositions du 3 de cet article ; - n’étant pas domicilié fiscalement en France au titre de l’année 2017, l’administration ne peut lui infliger l’amende pour compte ouvert à l’étranger non déclaré prévu par les dispositions du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts ; - la majoration de 80 % pour activité occulte qui lui a été infligée au titre des années 2016 et 2017 n’est pas justifiée dès lors qu’il a considéré de toute bonne foi ne pas être domicilié fiscalement en France ; - la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée dès lors que, d’une part, il pensait ne plus être domicilié fiscalement en France et, d’autre part, la seule existence d’une entité interposée n’est pas une circonstance suffisante pour caractériser des actes ou artifices destinés à restreindre ou égarer le pouvoir de contrôle de l’administration. Par un mémoire en défense, enregistré le 21 novembre 2024, l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. Un courrier a été adressé le 4 juillet 2025 aux parties en application des dispositions de l’article R. 611-11-1 du code de justice administrative, les informant de la période à laquelle il était envisagé d’appeler l’affaire à l’audience et précisant la date à partir de laquelle l’instruction pourra être close dans les conditions prévues par les derniers alinéas des articles R. 613-1 et R. 613-2 du code de justice administrative. Par ordonnance du 7 octobre 2025, la clôture d'instruction a été fixée au même jour. Par un courrier du 10 juin 2026, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions de la requête tendant au remboursement des sommes déjà acquittées ainsi que celles consignées au titre des garanties conformément à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, en l’absence de litige né et actuel avec le comptable public. Par un mémoire, enregistré le 10 juin 2026, M. A..., représenté par Me Naczaj, a présenté des observations en réponse à ce moyen d’ordre public. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de Mme Alidière, - et les conclusions de M. Charzat, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. A la suite de deux contrôles sur pièces, le foyer fiscal de M. A... s’est vu notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de contributions sociales au titre des années 2012 à 2017 mises en recouvrement les 30 juin 2020, 31 mars et 30 juin 2023. Une amende fixée, en dernier lieu, à 1 500 euros a également été mise à la charge de M. A... au titre des dispositions du 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôt. Par la présente requête, ce dernier doit être regardé comme demandant la décharge de ces impositions supplémentaires. Sur les conclusions aux fins de décharge : En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. A... : 2. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ». Pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. S’agissant des années 2012 et 2013 : 3. M. A..., qui ne conteste pas être domicilié fiscalement en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts au titre des années 2012 et 2013, reconnaît, dans ses écritures, avoir résidé habituellement à Paris au titre de ces deux années. Dans ces conditions, l’administration pouvait, à bon droit, estimer que M. A... disposait, en France, de son foyer et qu’il y avait, par suite, son domicile fiscal au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts. S’agissant des années 2014 à 2016 : 4. Pour contester sa domiciliation fiscale en France, M. A... soutient qu’il est séparé de fait de son épouse résidant en France et que, souhaitant suivre un nouveau mode de vie, il ne réside plus en France mais procède à de nombreux séjours dans différents pays. A cet égard, il résulte de l’instruction que M. et Mme A... ont déposé ensemble leur déclaration de revenus, au titre des années 2014 à 2016, auprès de l’administration fiscale française, en indiquant une adresse de résidence commune située 65, rue du Faubourg Saint-Denis dans le 10ème arrondissement de Paris, domicile pris en location par les époux A.... L’administration a également relevé que le loyer ainsi que les charges courantes de ce logement étaient réglés à partir du compte joint du couple, sans que le requérant ne démontre que ces frais seraient intégralement supportés par son épouse. M. A... s’est également acquitté de la taxe d’habitation due au titre de ce logement. Par ailleurs, si le requérant invoque une séparation de fait avec son épouse et se prévaut, pour l’établir, de ses nombreux voyages à l’étranger sans sa femme et de la réservation de locations de courte durée lors de ses séjours à Paris, il est constant que le requérant et son épouse n’étaient ni séparés de corps, ni divorcés et n’ont, d’ailleurs, engagé, au titre de ces années, aucune démarche en ce sens. Enfin, les séjours effectués par le requérant à l’étranger n’ont pas d’incidence sur la caractérisation d’un foyer au sens des dispositions du a. du 1. de l’article 4 B du code général des impôts. Dans ces conditions, M. A... doit être regardé comme ayant conservé, au titre des années 2014 à 2016, son foyer en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts. S’agissant de l’année 2017 : 5. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 4 du présent jugement, M. A... doit être regardé comme ayant son foyer en France au titre de la période du 1er janvier au 31 juillet 2017. En outre, il résulte de l’instruction que le requérant et son épouse ont indiqué, sur leur déclaration des revenus de l’année 2017, avoir déménagé à Malte le 1er août 2017. Toutefois, si le requérant produit un contrat de bail signé par M. et Mme A... le 22 juillet 2017 pour la location d’un appartement à la Valette ainsi que le certificat de résidence maltais de M. A... valable à compter du 24 octobre 2017, ce dernier ne démontre pas que son foyer fiscal n’était plus en France à compter du 1er août 2017 alors qu’il est constant que son épouse, dont il n’était ni séparé, ni divorcé, résidait toujours à Paris postérieurement à cette date. Par suite, compte tenu de ce qui a été dit au point 4 du présent jugement, la circonstance que le requérant ait séjourné à Malte, à supposer même de façon continue à compter du 1er août 2017, est sans incidence sur l’existence d’un foyer en France au sens des dispositions du a. du 1. de l’article 4 B du code général des impôts. 6. Il résulte des points 2 à 5 du présent jugement que l’administration a pu, à bon droit, estimer que M. A... disposait, en France, de son foyer et qu’il y avait, par suite, son domicile fiscal au sens des dispositions du a. du 1. de l’article 4 B du code général des impôts au titre des années 2012 à 2017. En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 7. En premier lieu, aux termes de l’article 155 A du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : « I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : – soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; – soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; – soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. (...) ». 8. M. A... soutient que, n’étant pas domicilié en France, l’administration aurait dû constater, après avoir mis en œuvre les dispositions du II de l’article 155 A du code général des impôts, l’absence de service rendu en France de sorte qu’aucun rehaussement ne saurait être mis à sa charge sur le fondement des dispositions citées au point précédent. Toutefois, ainsi qu’il a été dit aux points 4 et 5 du présent jugement, l’administration établit la domiciliation fiscale de M. A... en France au titre des années 2016 et 2017. Par ailleurs, l’administration établit que les autres conditions de mise en œuvre des dispositions du I de l’article 155 A du code général des impôts, qui ne sont pas contestées par le requérant, sont réunies. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait fondé, à tort, le rehaussement sur le fondement du I de l’article 155 A du code général des impôts ne peut qu’être écarté. 9. En second lieu, aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts : « 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (...) 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. (...) ». 10. D’une part, l’administration fiscale établit, ainsi qu’il a été dit des points 2 à 6 du présent jugement, que M. A... était domicilié fiscalement en France au titre des années 2012 à 2017 conformément à l’article 4 B du code général des impôts. Le requérant n’est, dès lors, pas fondé à soutenir que les dispositions de l’article 123 bis ne lui sont pas applicables faute de domiciliation fiscale en France. 11. D’autre part, le requérant soutient que l’administration a imposé, à tort, les revenus de capitaux mobiliers consécutifs à la mise en œuvre de l’article 123 bis du code général des impôts au titre de l’année de clôture de l’exercice de la société hong-kongaise Noto Limited alors que les dispositions du 3 de cet article impliquent, dans l’hypothèse d’une clôture de l’exercice au 31 décembre, une acquisition des revenus au 1er janvier de l’année suivant cette clôture et, partant, une imposition au titre de cette dernière année. Il résulte, en effet, des mentions de la proposition de rectification du 11 février 2022 que la société hong-kongaise clôturerait ses comptes au 31 décembre. L’administration oppose néanmoins une erreur de plume, les statuts communiqués par les autorités fiscales hongkongaises ne mentionnant aucune date de clôture. Elle précise également que les informations transmises par ces autorités révèlent que la société Noto Limited n’a établi aucune comptabilité et que le seul document déposé en mai 2013 ne vise aucune période d’exercice. D’ailleurs, le montant des revenus imposés sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts a été déterminé à partir des relevés bancaires de la société Noto Limited et non de son bilan de clôture d’exercice. Ce faisant, l’administration apporte suffisamment d’éléments démontrant que la société Noto Limited n’a clôturé aucun compte au cours des années 2012 à 2017, le requérant, qui est le seul à disposer des documents permettant de démontrer la date de clôture d’exercice de la société Noto Limited, n’apportant aucun élément à l’appui de ses dires. Par suite en l’absence de clôture au cours des années 2012 à 2017, les revenus de capitaux mobiliers réintégrés sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts sont acquis au 31 décembre de l’année de versement des sommes. Dès lors, l’administration n’a commis aucune erreur dans la détermination des années d’imposition. En ce qui concerne les pénalités : S’agissant de la pénalité de l’article 1736 du code général des impôts : 12. D’une part, aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ». D’autre part, aux termes de l’article 1736 du même code, dans sa version applicable au litige : « (...) 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. (...) ». 13. L’administration fiscale établit, ainsi qu’il a été dit au point 5 du présent jugement, que M. A... était domicilié fiscalement en France au titre de l’année 2017 conformément à l’article 4 B du code général des impôts. Le requérant n’est, dès lors, pas fondé à soutenir qu’elle ne pouvait légalement mettre à sa charge l’amende prévue au 2 du IV de l’article 1736 du code général des impôts en l’absence de domiciliation fiscale en France. En ce qui concerne la pénalité de 80 % pour découverte d’une activité occulte : 14. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...) ». Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (...) ». Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n’a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d’établir qu’il a commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune de ces obligations déclaratives. Toutefois, s’agissant d’un contribuable qui fait valoir qu’il a satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États. 15. Il résulte de l’instruction que M. A... a exercé, au cours des années 2016 et 2017, une activité de consultant en informatique en France, au bénéfice de la SASU Global Support Supplier. A cet égard, il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification du 2 décembre 2019 que M. A... n’a pas accompli les formalités nécessaires auprès des centres de formalités des entreprises, ni souscrit de déclaration relative à cette activité. Par ailleurs, s’il invoque sa bonne foi, il ne résulte pas de l’instruction que l’absence d’accomplissement de ces formalités résulterait d’une erreur commise de bonne foi par M. A... quant à son absence de domiciliation fiscale en France alors qu’il ne précise, à aucun moment, avoir satisfait à ses obligations déclaratives dans un autre Etat que la France. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a assorti les rehaussements fondés sur l’article 155 A du code général des impôts de la majoration de 80 % pour activité occulte. En ce qui concerne la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses : 16. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ». Aux termes de l’article L. 195-A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ». 17. Il résulte de l’instruction que les prestations réalisées pour un unique client français par M. A... ont été facturées par une entité étrangère dépourvue de réalité économique implantée à Hong-Kong où elle n’était redevable d’aucun impôt, que le requérant transférait, en partie, ces sommes sur un compte bancaire ouvert à son nom auprès d’une banque hongkongaise et qu’il pouvait effectuer des retraits à partir de la carte bancaire de ce dernier compte. Dans ces conditions, l’administration fiscale a pu, à bon droit, estimer que M. A... a mis en place un montage destiné à égarer ou restreindre le pouvoir de contrôle de l’administration ou à rendre celui-ci plus difficile. Elle doit, dès lors, être regardée comme établissant l'existence de manœuvres frauduleuses de sorte que c'est à bon droit que le service a infligé au requérant la majoration de 80 % prévue par les dispositions du c de l’article 1729 du code général des impôts. 18. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A... doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris, celles présentées sur le fondement des articles L. 208 du livre des procédures fiscales et L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et à l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. Délibéré après l'audience du 16 juin 2026, à laquelle siégeaient : Mme Le Roux, présidente, M. Touzanne, premier conseiller, Mme Alidière, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 juin 2026. La rapporteure, Signé A. ALIDIERE La présidente, Signé M-O LE ROUX La greffière, Signé F. KHALALI La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.