Avoirs en Suisse non déclarés : le délai de reprise de dix ans s'applique en 2011 malgré la convention d'assistance franco-suisse de 2010, la doctrine contraire visant l'ancienne loi

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 septembre 2021 et le 18 février 2023, Mme B C, représentée par Me Lebreton, demande au tribunal : 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011, et d'enjoindre l'administration de lui restituer la somme de 731 629 euros au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et la somme de 185 606 euros au titre des cotisations supplémentaires de contributions sociales ; 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que les impositions litigieuses étaient prescrites lors de la notification de la proposition de rectification du 18 octobre 2017 dès lors que, en dépit de la suppression, par l'article 58 de la loi n°2011-1978 du 28 décembre 2011, de la condition fixée à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales à l'application du délai de reprise de dix ans pour les avoirs détenus dans un Etat étranger, selon laquelle aucune convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ne devait avoir été conclu entre la France et cet Etat, l'administration a maintenu cette condition dans son instruction référencée BOI-CF-PGR-10-50, paragraphe 100, du 12 septembre 2012, qui reprenait les termes de celle référencée BOI 13 L-3-10 du 1er avril 2010 fondée sur la rédaction de cet article antérieure à cette suppression, et ce jusqu'au 15 septembre 2015, laquelle lui est par suite opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la France ayant conclu une telle convention avec la Suisse en 2010. Par un mémoire, enregistré le 19 janvier 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. Elle fait valoir que les moyens invoqués dans la requête ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. D, - les conclusions de Mme Caselles, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : 1. A la suite du décès de son époux, M. A C, le 30 octobre 2012, Mme C a déposé des déclarations rectificatives de ses revenus des années 2007 à 2009, 2014 et 2015 afin de déclarer des avoirs détenus en Suisse qui ne l'avaient pas été jusqu'alors, sans déposer une telle déclaration notamment pour l'année 2011, en estimant que les impositions dues au titre de cette année étaient atteintes par la prescription. L'administration l'a cependant assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de cette année à raison de ces avoirs, dont Mme C demande au tribunal de prononcer la décharge. Sur l'application de la loi fiscale : 2. Aux termes de l'article 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version issue de la loi n° 2011-1978 de finances rectificatives pour 2011 applicable, en vertu du II de l'article 58 de cette loi, aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011 : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () / Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n'ont pas été respectées. () " Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts dans sa version alors applicable : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. " 3. Il est constant que Mme C n'a pas déclaré les avoirs qu'elle détenait en Suisse au cours de l'année 2011, en méconnaissance de l'article 1649 A du code général des impôts, dans le délai dans lequel elle devait déclarer ses revenus au titre de cette année. L'administration était donc fondée, comme elle l'a fait, à exercer son droit de reprise dans le délai de dix ans fixé en pareil cas par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en lui notifiant une proposition de rectification du 28 octobre 2017, qui a interrompu ce délai de prescription particulier. Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 4. Le paragraphe n° 100 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 sous le n° BOI-CF-PGR-10-50 énonce qu'" afin de permettre à l'administration de lutter plus efficacement contre la fraude réalisée par le biais d'États ou territoires avec lesquels la France n'échange pas de renseignements de nature bancaire, les dispositions de l'article L169 du LPF prolongent de trois à dix ans le délai de reprise en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés (5ème alinéa de l'article L169 du LPF) lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du CGI n'ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Selon le paragraphe 110 des mêmes commentaires, " pour que le délai de reprise de dix ans puisse être mis en œuvre, la loi prévoit deux conditions cumulatives : une des obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du CGI n'a pas été respectée et cette obligation concerne un État ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Aux termes du paragraphe n° 150 des mêmes commentaires : " () L'extension du délai de reprise ne s'applique qu'aux contribuables qui n'ont pas déclaré un compte bancaire, un contrat d'assurance-vie ou une entité bénéficiant d'un régime fiscal privilégié détenu dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". 5. Il résulte de ces énonciations, en particulier du paragraphe 110 qui expose les conditions prévues par la loi commentée, que le paragraphe n° 150 constitue un commentaire des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales issues de l'article 52 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 qui subordonnait l'application du délai spécial de reprise de dix ans de l'administration à l'absence de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales conclue entre la France et l'Etat dans lequel se situe le compte non déclaré par le contribuable. Il s'ensuit que ce paragraphe de l'instruction ne commentait pas les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, applicables aux délais de reprises venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, issues de l'article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificatives pour 2011 qui a supprimé la condition tenant à l'absence de conclusion d'une convention d'assistance administrative entre Etats. Mme C ne peut, par suite, utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour soutenir qu'en raison de l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la Suisse et la France en 2010, les impositions mises à sa charge au titre de l'année 2011 ne pouvaient pas être soumises au délai spécial de reprise de dix ans et étaient par suite atteintes par la prescription triennale de droit commun. 6. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête de Mme C tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011 doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. D É C I D E : Article 1er : La requête de Mme C est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme B C et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. Délibéré après l'audience du 2 mai 2023, à laquelle siégeaient : Mme Menasseyre, présidente, M. Claudé-Mougel, premier conseiller, Mme Charbit, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2023. Le rapporteur, Signé A. D La présidente, Signé A. Menasseyre Le greffier, Signé I. Abed La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, Pour la greffière en chef, Le greffier, 5