Salarié détaché en France par une société russe dont la famille vit en Italie : faute de prouver sa résidence italienne, ses salaires de 2019 sont imposables en France

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 29 décembre 2023 et 10 février 2025, M. A... B..., représenté par Me Jeulin, demande au tribunal : 1°) de prononcer le remboursement du prélèvement à la source auquel les revenus qu’il a perçus au titre de l’année 2019 ont donné lieu, assorti du versement d’intérêts moratoires ; 2°) à défaut, d’établir une imposition sur la base d’un revenu imposable de 111 368 euros et d’un prélèvement à la source de 66 968 euros ; 3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - s’il est domicilié en France en application de l'article 4 B du code général des impôts, il est résident fiscal en Italie au sens de l'article 4 de la convention fiscale franco-italienne ; le service a admis qu’il était non-résident en France en 2020 ; il ne lui appartient pas de produire les documents demandés par le service ; - les salaires en litige sont imposables en Italie en application des stipulations du paragraphe 2 de l'article 15 de la convention fiscale franco-italienne ; - le montant du prélèvement à la source qui doit être restitué est de 66 968 euros dès lors qu’il doit être tenu compte de la régularisation effectuée en janvier 2020 par son employeur, en application du I de l’article 95 ZO de l’annexe II au code général des impôts et du paragraphe n° 40 des commentaires administratifs énoncés sous la référence BOI-IR-PAS-30-10-50 ; - s’il est regardé comme imposable sur le revenu en France au titre de l’année 2019, doivent être retenus pour le calcul de l’impôt une assiette de 111 368 euros, soit la somme des salaires perçus et de l’avantage correspondant à la prise en charge de l’impôt sur le revenu par l’employeur, un nombre de parts s’élevant à cinq et un montant de prélèvement à la source de 66 968 euros tenant compte de la régularisation effectuée en janvier 2020 par l’employeur. Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 juillet 2024 et 11 mars 2025, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Par une ordonnance du 11 mars 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 14 avril 2025. Par un courrier du 9 décembre 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de ce que les conclusions tendant à l’établissement d’un impôt sur la base d’un revenu imposable de 111 368 euros et d’un prélèvement à la source de 66 968 euros sont irrecevables dès lors qu’il n’appartient pas au juge de l'impôt de se substituer à l'administration pour l'établissement de celui-ci. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales, signée à Venise le 5 octobre 1989 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, - et les conclusions de M. Iss, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. B..., salarié détaché en France par une société russe, demande au tribunal de prononcer le remboursement du prélèvement à la source auquel les revenus qu’il a perçus au titre de l’année 2019 ont donné lieu sur le fondement de l'article 204 A du code général des impôts ou, à défaut, d’établir une imposition sur la base d’un revenu imposable de 111 368 euros et d’un prélèvement à la source de 66 968 euros. Sur les conclusions présentées à titre principal : 2. D'une part, une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office - si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. 3. D'autre part, il appartient au juge de l’impôt d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si une convention fiscale bilatérale est susceptible de faire échec à l'application des dispositions du code général des impôts. En ce qui concerne la domiciliation et la résidence fiscales : S’agissant de l’application de la loi fiscale : 4. Aux termes du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; (...) / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ». Les conditions posées au a, b et c du 1 de l’article 4 B sont alternatives et permettent chacune de déterminer la domiciliation fiscale en France. 5. Il est constant que M. B... a exercé en France une activité professionnelle salariée du 28 août 2019 au 31 décembre 2019, de sorte qu’il y était fiscalement domicilié à compter du 28 août 2019 au regard des dispositions citées au point 4. S’agissant de l’application de la convention fiscale entre la France et l’Italie : 6. Aux termes de l'article 4 de la convention signée le 5 octobre 1989 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales : « 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus y ayant leur source ou pour la fortune qui y est située. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est réglée de la manière suivante : / a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; (...) ». 7. Il résulte de ce qui a été exposé au point 5 que M. B... est un résident de France à compter du 28 août 2019 au sens des stipulations du paragraphe 1 de l'article 4 cité au point précédent. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction qu’il serait résident d’Italie en 2019 au sens de ces mêmes stipulations, en l’absence de tout élément en ce sens, l’intéressé se bornant à indiquer qu’il y a sa résidence principale et y vit avec sa famille. La circonstance que l’administration aurait admis qu’il était non-résident en France en 2020 est, à cet égard et en tout état de cause, sans incidence sur la détermination de sa résidence fiscale en 2019. Par suite, le requérant n’est pas fondé à demander l’application des stipulations du paragraphe 2 de l'article 4 de la convention fiscale franco-italienne, lesquelles ne s’appliquent que si une personne physique est un résident des deux Etats selon les dispositions du paragraphe 1. En ce qui concerne l’imposition des revenus en litige : S’agissant de l’application de la loi fiscale : 8. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l'article 82 du même code : « Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (...) ». Aux termes de l'article 204 A du même code : « 1. Les revenus imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 204 D, donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. (...) ». 9. Dès lors que M. B... est domicilié fiscalement en France à compter du 28 août 2019, il est imposable en France sur les revenus perçus de son employeur dans la catégorie des traitements et salaires. S’agissant de l’application de la convention fiscale entre la France et l’Italie : 10. Aux termes de l'article 15 de la convention fiscale franco-italienne : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19, 20 et 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée, et / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre Etat, et / c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. (...) ». 11. Il est constant que les salaires en litige ont été perçus au titre d’un emploi salarié exercé en France en 2019. En outre, ainsi qu’exposé au point 7, M. B... est un résident de France au sens de la convention fiscale franco-italienne à compter du 28 août 2019. Dans ces conditions, les revenus en litige sont imposables en France en application du paragraphe 1 de l'article 15 de la convention fiscale sans que l’intéressé ne soit fondé à se prévaloir des stipulations du paragraphe 2 de ce même article, lesquelles ne sont pas applicables à sa situation. Par suite, les stipulations invoquées de l'article 15 de la convention entre la France et l’Italie ne font pas obstacle à l’imposition des revenus en litige en France. Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire : 12. Il n’appartient pas au juge de l'impôt de se substituer à l'administration pour l'établissement de celui-ci. Dès lors, et sans qu’il soit besoin d’examiner les moyens soulevés au soutien des conclusions présentées à titre subsidiaire, M. B..., qui a déposé une déclaration de revenus avec des salaires d’un montant de 0 euros au titre de l’année 2019, n’est pas recevable à demander au tribunal d’établir une imposition sur la base d’un revenu imposable de 111 368 euros et d’un prélèvement à la source de 66 968 euros. 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de M. B... doivent être rejetées, y compris, d'une part et en tout état de cause, celles tendant au versement d’intérêts moratoires et, d'autre part, celles présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A... B... et au directeur chargé de la direction des impôts des non-résidents. Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient : Mme Mach, présidente, Mme Syndique, première conseillère, M. Hégésippe, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 janvier 2026. La rapporteure, N. Syndique La présidente, A-S. Mach Le greffier, S. Werkling La République mande et ordonne à la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.