Salarié d'une société luxembourgeoise sans activité réelle au Luxembourg : ses salaires sont imposables en France au barème progressif, et non au seul taux effectif, l'emploi étant exercé depuis les locaux français du groupe

Vu la procédure suivante : Procédure contentieuse antérieure : M. C... D... a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, tant en droits qu’en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018. Par une ordonnance n° 2200235 du 24 février 2022, le magistrat désigné par le président du tribunal administratif de Nancy a transmis, en application de l’article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête de M. D... au tribunal administratif de Strasbourg. Par un jugement no 2201247 du 16 janvier 2023, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. Procédure devant la cour : Par une requête, enregistrée le 17 mars 2023, M. D..., représenté en dernier lieu par Me Ackermann, demande à la cour : 1°) d’annuler ce jugement ; 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 2 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - le tribunal a entaché son jugement d’irrégularité en ne recherchant pas si le complément de réponse apporté le 27 décembre 2020 était insuffisant et de nature à justifier la mise en œuvre de la procédure de taxation d’office ; - il a apporté des explications et justifications utiles concernant l’origine, la nature et l’objet des sommes qui ont été regardées à tort comme des revenus d’origine indéterminée ; - il appartient à l’administration de démontrer qu’il n’a pas exercé ses fonctions salariées au Luxembourg ; les revenus de source luxembourgeoise qu’il a ainsi perçus devaient être pris en compte pour la mise en œuvre du taux effectif ; - la société luxembourgeoise qui l’emploie ne dispose d’aucun établissement stable en France et ne peut être regardée comme exploitant une activité dans ce pays. Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juillet 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par M. D... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifiée ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de Mme Antoniazzi, première conseillère, - et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : M. D... a fait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les revenus perçus en 2016, 2017 et 2018. Estimant que des crédits enregistrés sur ses comptes bancaires demeuraient inexpliqués et s’interrogeant sur les traitements et salaires luxembourgeois perçus par l’intéressé de la part de la société SARL Luxs Foods, le vérificateur lui a envoyé une demande de justifications et d’éclaircissements en application de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales, puis une mise en demeure adressée sur le fondement de l’article L. 16 A du même livre pour compléter ses réponses. Le 28 janvier 2021, l’administration lui a adressé une proposition de rectification établie, pour partie, selon la procédure de rectification contradictoire et, pour partie, selon la procédure de taxation d’office en application de l’article L. 69 du code général des impôts. En dépit des observations formulées par M. D... le 25 mars 2021, l’administration fiscale a maintenu les rehaussements par un courrier du 20 avril 2021. Les cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021, pour un montant de 42 732 euros pour 2017 et de 10 092 euros pour 2018. M. D... a présenté une réclamation par un courrier du 25 octobre 2021, qui a été rejetée par l’administration fiscale le 26 novembre suivant. M. D... relève appel du jugement du 16 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions dues au titre des années 2017 et 2018. Sur la régularité du jugement attaqué : La circonstance que les premiers juges n’auraient pas recherché si était suffisant le complément de réponse que le contribuable a apporté le 27 décembre 2020 à la mise en demeure adressée le 26 novembre 2020, laquelle faisait suite à une demande d’éclaircissements ou de justifications du 16 mars 2020, et auraient en conséquence à tort considéré qu’il supportait la charge de la preuve, n’est pas susceptible d’affecter la régularité de leur jugement mais uniquement, le cas échéant, son bien-fondé. Sur la régularité de la procédure d’imposition : Aux termes de l’article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ». Aux termes de l’article L. 16 A du même livre : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ». L’article L. 69 du même livre dispose : « (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ». L’administration a taxé d’office en tant que revenus d’origine indéterminée des crédits bancaires non justifiés pour un montant total de 69 284 euros et 25 920 euros respectivement au titre des années 2017 et 2018. M. D... soutient que la procédure d’imposition d’office mise en œuvre sur le fondement des articles L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales est irrégulière dès lors que, selon lui, ses réponses aux demandes d’éclaircissements et de justifications étaient suffisantes. Le 16 mars 2020, l’administration a adressé à M. D... une demande d’éclaircissements et de justifications portant notamment sur certaines sommes créditées en 2017 et 2018 sur ses différents comptes bancaires. L’intéressé a répondu à cette demande par l’intermédiaire de son conseil par un courrier du 21 octobre 2020. Le service ayant estimé que cette réponse était insuffisante, une mise en demeure a été adressée à M. D... le 26 novembre 2020. Ce dernier y a répondu le 27 décembre 2020. Il résulte de l’instruction que l’administration a sollicité dans la mise en demeure des documents que l’intéressé avait indiqué produire dans son courrier du 21 octobre, sans toutefois les joindre, ainsi que des précisions détaillées quant à la nature des virements observés sur les comptes bancaires personnels de M. D... provenant de la vente d’un véhicule, de remboursements de prêts consentis par l’intéressé à des tiers non précisés, de la souscription d’un prêt auprès d’une personne, de l’annulation d’une transaction portant sur l’achat d’un véhicule, du versement de salaires réputés versés par M. A... et de trois opérations indéterminées. Si le requérant fait valoir qu’il a apporté les précisions nécessaires et que l’administration aurait dû exercer son droit de communication auprès des tiers pour les crédits qu’il n’était pas en mesure de justifier en l’absence de coopération de ces derniers, ces éléments ne suffisent pas à justifier individuellement les crédits bancaires visés précisément par l’administration dans la mise en demeure dès lors que M. D... n’a apporté aucun élément précis sur les caractéristiques de certains virements ou crédits bancaires concernés et des éléments trop vagues et incomplets pour d’autres. Il s’ensuit que l’administration a pu estimer que cette réponse, eu égard à son imprécision ou à son caractère incomplet, ne pouvait être regardée comme une justification de la nature et de l’objet des sommes en cause. Par suite, l’administration n’ayant pas méconnu les dispositions de l’article L. 16 A du livre des procédures fiscales, M. D... a été taxé d’office à la suite d’une procédure régulière. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée : Selon l’article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ». Aux termes de l’article R. 193-1 du même livre : « Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ». Les impositions assignées à M. D... ayant été régulièrement établies d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, celui-ci supporte, en application des dispositions de l’article R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l’exagération des impositions litigieuses. En premier lieu, M. D... fait valoir que le crédit de 20 000 euros enregistré sur son compte bancaire le 17 août 2017 correspond à la vente de son véhicule. Toutefois, il n’est en mesure de produire aucun document relatif à la conclusion de cette transaction, ni même une attestation de l’acheteur confirmant la réalité de ses allégations. En deuxième lieu, d’une part, M. D... fait valoir que le crédit de 5 000 euros enregistré sur son compte bancaire le 20 novembre 2017 correspond à un prêt que lui aurait consenti Mme B..., avec laquelle il n’a aucun lien de parenté. Toutefois, en se bornant à produire une attestation établie par cette dernière le 6 juillet 2020, et en l’absence de tout document établissant la matérialité et la concordance des mouvements de fonds entre les comptes bancaires de Mme B... et de M. D..., ce dernier ne justifie pas de la réalité du prêt ainsi allégué, qui n’a d’ailleurs pas fait l'objet d'une déclaration. D’autre part, au cours de la vérification de situation fiscale personnelle dont a fait l'objet M. D..., le vérificateur a notamment constaté l’existence d’un crédit bancaire non justifié pour un montant de 700 euros au titre de l’année 2017 et cinq crédits bancaires pour un montant de 10 720 euros en 2018. M. D... soutient qu’il s’agit de remboursements de prêts qu’il a consentis à des tiers. Toutefois, il n’apporte aucune explication et ne produit aucun document pour en justifier. Il ne verse ainsi au dossier aucune convention de prêt ayant date certaine ni aucun échéancier et n’apporte aucune précision sur la date de conclusion de ces prêts et les modalités de remboursement qui avaient été fixées. Dans ces conditions, M. D..., qui ne justifie pas de la réalité des « prêts » qu’il aurait accordés et ainsi de l’origine des sommes contestées, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l’administration a imposé les crédits bancaires contestés en tant que revenus d’origine indéterminée. En troisième lieu, M. D... soutient que le virement de 15 000 euros, enregistré sur son compte bancaire le 30 novembre 2017, correspond au remboursement de la somme qu’il avait versée en deux virements émis les 27 et 28 septembre 2017 pour l’achat d’un véhicule, à la suite de l’annulation de la transaction. S’il produit une attestation sur l’honneur de la vendeuse du véhicule ainsi qu’un document de mise hors de la circulation de ce véhicule à compter du 9 octobre 2017, il ne justifie toutefois pas de la réalité de cette opération en l’absence notamment de la justification des mouvements de fonds entre les comptes bancaires de l’intéressé et de la vendeuse et de tout autre document démontrant l’intention des parties de conclure un tel achat. En quatrième et dernier lieu, M. D... soutient que les crédits figurant à son compte bancaire pour un montant total de 20 084 euros au titre de l’année 2017 correspondent à des salaires versés par la société Col Sasu, aujourd’hui liquidée. Toutefois, en se bornant à produire la seule attestation de l’ancien dirigeant de cette société, qui ne comporte pas les éléments permettant d’identifier celle-ci et n’indique pas même les fonctions que M. D... y exerçait, ce dernier ne justifie pas de la réalité des sommes en cause en l’absence de production de tout autre élément permettant de démontrer l’effectivité de la relation de travail ainsi alléguée tel qu’un contrat de travail, des fiches de paie ou tout document relatif à l’embauche et à la déclaration du salarié. En outre, il ne justifie pas non plus de la concordance des versements figurant sur son compte et des décaissements réciproques que cette société a dû enregistrer sur ses relevés de compte. Il résulte de ce qui précède que M. D... n’établit pas le caractère non imposable des crédits taxés comme revenus d’origine indéterminés, ni le caractère exagéré des impositions mises à sa charge. En ce qui concerne les salaires perçus de la société Luxs Foods : Si une convention bilatérale conclue entre la France et le Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. D’une part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (...) ». D’autre part, aux termes du 4 de l’article 2 de la convention susvisée conclue entre la France et le Grand-duché de Luxembourg et tendant à éviter les doubles impositions : « Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d’habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal ». Aux termes de l’article 14 de la même convention : « 1. (...) les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l’État sur le territoire duquel s’exerce l’activité personnelle source de ces revenus. / 2. Pour l’application du paragraphe précédent, n’est pas considéré comme l’exercice d’une activité personnelle dans l’un des deux Etats le fait pour un salarié d’un établissement situé dans l’autre Etat d’accomplir sur le territoire du premier Etat une mission temporaire ne comportant qu’un séjour inférieur à cent quatre-vingt-trois jours, à la condition toutefois que sa rémunération continue à être supportée et payée par ledit établissement. / Dans le cas où la mission excède une durée totale de cent quatre-vingt-trois jours, l’impôt est applicable dans l’Etat sur le territoire duquel la mission est accomplie et porte sur l’ensemble des rémunérations perçues par le salarié du chef de l’activité qu’il a exercée sur ledit territoire depuis le début de la mission (...) ». L’administration a, par proposition de rectification du 28 novembre 2019, établie selon la procédure de rectification contradictoire, considéré que la société Luxs Foods, domiciliée au Luxembourg, exerçait son activité à partir d’un unique établissement stable situé en France. L’administration en a déduit que le lieu d’exercice des activités professionnelles de M. D..., salarié de cette société, visées à l’article 4 B précité, était situé en France. En conséquence, alors que les salaires versés par cette société luxembourgeoise à M. D... au titre des années 2016 à 2018 ont été déclarés par l’intéressé à l’impôt sur le revenu en France comme des salaires imposés selon la règle dit du taux effectif prévue aux articles 170.4 et 197 C du code général des impôts et à l’article 19 de la convention fiscale bilatérale, le service a estimé que devaient être ainsi soumis en France à l’impôt sur les revenus les salaires perçus par ce dernier par application du barème progressif. Il est constant que M. D..., qui résidait en France au cours des années en litige, avait son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A précité et était donc passible de l’impôt sur le revenu sur l’ensemble des revenus, sous réserve de l’application de la convention fiscale bilatérale susmentionnée. Les documents saisis au cours de la procédure de visite et de saisie effectuée en vertu de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, qui s’est déroulée le 10 janvier 2019 au siège de la société ABC Food à Auboué (Meurthe-et-Moselle) et les constatations opérées au cours de la vérification de comptabilité de l’établissement situé en France de la société Luxs Foods ont révélé que cette dernière société, dont les fournisseurs et les clients étaient très majoritairement français, ne disposait au Luxembourg ni des moyens matériels, notamment des locaux adaptés à l’exercice de son activité commerciale en gros, dotés d’équipements et d’installations opérationnelles, ni du personnel qui lui auraient permis de poursuivre son activité, cette dernière n’ayant comptabilisé aucun frais de déplacement ou de restauration permettant de corroborer des déplacements quotidiens entre le Luxembourg et la France de son équipe dirigeante ou même de ses salariés français. Ces éléments ont permis d’établir qu’elle exerçait en réalité cette activité depuis les locaux de la Sarl ABC Food, dont l’associé unique et le dirigeant est également le gérant de la société Luxs Foods et qui est son principal client et l’un de ses principaux fournisseurs. Le service a conclu de ces éléments qu’en l’absence d’activité réelle de la société Luxs Foods au Luxembourg, où les locaux qu’elle a successivement occupés n’étaient pas adaptés à l’accueil de salariés, et de justificatifs de déplacements de M. D... entre son domicile en France et le Luxembourg, l’activité professionnelle de ce dernier s’est exercée en France au siège de la société ABC Food. Si le requérant conteste les éléments de preuve ainsi apportés par l’administration fiscale, il n’apporte cependant à l’appui de sa critique aucun justificatif probant. En particulier, il ne produit, pour contredire le faisceau d’indices sérieux, précis et concordants rassemblé par le service, aucun justificatif permettant d’établir que l’activité professionnelle qui constituait la contrepartie des salaires perçus de la société Luxs Foods s’exerçait réellement au Luxembourg. Dans ces conditions, l’activité professionnelle de M. D... doit être regardée comme s’exerçant principalement en France au sens de l’article 14 de la convention bilatérale conclue entre la France et le Luxembourg. Il s’ensuit que de ce seul fait les rémunérations issues de l’activité salariée de M. D... au sein de la société Luxs Foods sont imposables à l’impôt sur le revenu au titre des années 2017 et 2018 par application du barème progressif. Il résulte de tout ce qui précède que M. D... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. D... est rejetée. Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... D... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, à laquelle siégeaient : M. Martinez, président, M. Agnel, président assesseur, Mme Antoniazzi, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025. La rapporteure, Signé : S. Antoniazzi Le président, Signé : J. Martinez La greffière, Signé : C. Schramm La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière, C. Schramm