Cadre rapatrié de Madrid au siège parisien puis recruté par une société d'Île-de-France : salaires imposables en France et pas de régime des impatriés

Vu la procédure suivante : I - Par une requête n° 2101020/1-2 et un mémoire, enregistrés les 19 janvier et 16 juin 2021, M. et Mme A, représentés par Me Rolland, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 1°) de prononcer, à hauteur de 18 019 euros pour l'année 2014, de 13 584 euros pour l'année 2015 et de 30 163 euros pour l'année 2016, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. Ils soutiennent que : -les salaires que M. A a perçus du 1er janvier au 17 octobre 2014 ne pouvaient être imposés qu'en Espagne dès lors qu'il a exercé son activité principalement dans ce pays ; -le régime des impatriés prévu par l'article 155 B du code général des impôts était applicable aux salaires perçus par M. A du 20 octobre 2014 au 31 décembre 2016 ; -la circonstance que son employeur était une société française est sans incidence sur l'application de ce régime. Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 mai et 25 juin 2021, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction régionale de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. II - Par une requête n° 2101021/1-2 et un mémoire, enregistrés les 19 janvier et 16 juin 2021, M. et Mme A demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 1°) de prononcer, à hauteur de 18 019 euros pour l'année 2014, de 13 584 euros pour l'année 2015 et de 30 163 euros pour l'année 2016, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. Ils soutiennent que : -les salaires que M. A a perçus du 1er janvier au 17 octobre 2014 ne pouvaient être imposés qu'en Espagne dès lors qu'il a exercé son activité principalement dans ce pays ; -le régime des impatriés prévu par l'article 155 B du code général des impôts était applicable aux salaires perçus par M. A du 20 octobre 2014 au 31 décembre 2016 ; -la circonstance que son employeur était une société française est sans incidence sur l'application de ce régime. Par des mémoires en défense, enregistrés les 28 mai et 25 juin 2021, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction régionale de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. Vu les autres pièces du dossier. Vu : -la convention fiscale conclue le 10 octobre 1994 entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, complétée par un accord du 28 janvier 2002 en matière d'échange de renseignement ; -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; -le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : -le rapport de Mme Dousset, -les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, -et les observations de Me Rolland, représentant M. et Mme A. Considérant ce qui suit : 1. A l'issue du contrôle sur pièces dont le dossier fiscal de M. et Mme A a fait l'objet, l'administration a notifié aux intéressés, par des propositions de rectification du 21 décembre 2017 et du 21 mars 2018, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre, pour la première, des années 2014 et 2015 et, pour la seconde, de l'année 2016. M. et Mme A demandent la décharge, à hauteur de 18 019 euros pour l'année 2014, de 13 584 euros pour l'année 2015 et de 30 163 euros pour l'année 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont ainsi été assujettis. Sur la jonction : 2. Les requêtes n° 2101020/1-2 et n° 2101021/1-2 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la période du 1er janvier au 17 octobre 2014 : 3. Aux termes de l'article 164 A du code général des impôts : " Les revenus de source française des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. () " et aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : () d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France ; () ". 4. En outre, aux termes de l'article 15 convention franco-espagnole : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. () ". 5. Il est constant que M. A a été recruté sous contrat à durée indéterminée signé le 20 août 2006 par la société Kewego afin d'exercer les fonctions de managing director Espagne et que, par un avenant à son contrat de travail du 1er août 2007, il a été expatrié en Espagne pour exercer ces fonctions au sein de la filiale espagnole du groupe. Il s'est alors installé à Madrid avec sa femme et ses enfants. A la suite de la fermeture de la filiale espagnole de la société Kewego, devenue Kit Digital France, l'avenant n° 3 au contrat de travail de M. A, signé le 26 septembre 2012, a prévu que l'intéressé était rapatrié au siège social à Paris pour occuper les fonctions de directeur commercial et que ses frais de transport entre Paris et l'Espagne et ses frais d'hébergement en France seraient pris en charge jusqu'au 31 juillet 2013. En outre, l'avenant n° 4 du 19 novembre 2013 a prévu que M. A occuperait le poste de channel manager EMEA, qu'il serait chargé de déployer et gérer un réseau de partenaires revendeurs en France et Espagne et dans les autres territoires de la zone EMEA (Europe, the Middle East, and Africa)/APAC (Asia and Pacific) et que ses frais de transport entre la France et l'Espagne et ses frais d'hébergement en France continueraient à être pris en charge par son employeur jusqu'au 31 juillet 2014. Enfin, l'avenant n° 5 du 7 mars 2014, conclu avec la société Piksel France, qui s'est substituée à la Kit Digital France, stipule que le lieu d'exercice des fonctions de l'intéressé n'est pas une clause essentielle et qu'elles peuvent être exercées à Madrid ou au siège. L'administration estime que compte tenu de l'ensemble de ces stipulations, l'intéressé doit être regardé comme ayant exercé son activité en France pendant la période en litige. 6. M. et Mme A soutiennent que le rapatriement de M. A en septembre 2012 a consisté à rattacher juridiquement son contrat de travail au siège social français mais que cela n'a pas modifié son activité qui se déroulait essentiellement en Espagne et que l'avenant du 7 mars 2014 prévoyait bien qu'il pouvait exercer ses fonctions dans ce pays. Ils dressent une liste des actions commerciales menées par l'intéressé auprès de clients espagnols et se prévalent du fait que son employeur a loué un bureau à Madrid pour lui. Ils produisent à l'appui de leurs affirmations un tableau des déplacements de M. A, des copies de ses billets d'avion électroniques et trois quittances de loyer des mois de novembre 2013 à janvier 2014 concernant un local loué à Madrid par la société Kewego. Ils produisent également quelques échanges de mails entre M. A et ses collègues. Toutefois, ces seuls éléments ne sauraient suffire à démontrer qu'il exerçait effectivement son activité principalement à Madrid et non à Paris. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que M. A devait être regardé comme ayant exercé son activité principale en France pendant la période du 1er janvier au 17 octobre 2014 et que les revenus perçus dans ce cadre constituaient des revenus de source française au sens de l'article 164 B du code général des impôts devant être taxés en France. En ce qui concerne la période du 20 octobre 2014 au 31 décembre 2016 : 7. Aux termes de l'article 155 B du code général des impôts : " I.-1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération. () ". 8. Il résulte de l'instruction que M. A a été embauché à compter du 20 octobre 2014 par la société Andrews Associates Ltd, dont le siège social se situe en Ile-de-France, en tant que directeur commercial Europe du sud et que le contrat à durée indéterminée du 10 octobre 2014 stipulait que ses fonctions seraient exécutées principalement sur le territoire français et d'abord à partir de son bureau à domicile à Paris. M. et Mme A soutiennent que le régime des impatriés prévu par l'article 155 B du code général des impôts était applicable aux revenus perçus par M. A pour la période du 20 octobre 2014 au 31 décembre 2016 dès lors que le contrat du 10 octobre 2014 a été conclu avec une entreprise dont le siège était en France alors qu'ils étaient domiciliés en Espagne jusqu'au mois de juillet 2015. 9. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que M. A avait vocation à occuper l'emploi pour lequel il a été recruté le 20 octobre 2014 pour une période limitée. En outre, alors qu'ainsi qu'il a été dit, M. A exerçait son activité en France avant d'être recruté par son nouvel employeur en octobre 2014 et que son nouvel employeur avait son siège en France, il ne peut être regardé comme ayant été appelé de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France au sens de l'article 155 B du code général des impôts. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir qu'ils pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par cet article. 10. Enfin, M. et Mme A ne sont pas fondés à invoquer la doctrine administrative référencée BOI-RSA-GEO-40-10-10, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que celle-ci ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 11. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. et Mme A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E Article 1er : Les requêtes de M. et Mme A sont rejetées. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction régionale de contrôle fiscal Ile-de-France. Délibéré après l'audience du 23 mai 2023, à laquelle siégeaient : M. Bachoffer, président, Mme Dousset, première conseillère, M. Khansari, conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2023. La rapporteure, A. DOUSSET Le président, B.R. BACHOFFER La greffière, S. RUBIRALTA La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2/1-2,