Golfeuse professionnelle résidant en Corée du Sud taxée d'office sur ses gains d'un tournoi en France : faute de mise en demeure régulièrement notifiée, l'imposition est annulée

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 septembre 2023 et 13 novembre 2024, Mme B A, représentée par Me Zimmer, demande au tribunal : 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Elle soutient que : - l'administration ne justifie pas de l'interruption de la prescription du droit de reprise prévu par le premier alinéa de l'article L. 169 du même livre ; - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'en méconnaissance de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, l'administration ne justifie pas qu'une mise en demeure de déclarer les revenus en litige lui a été régulièrement notifiée ; - elle n'est pas résidente fiscale des Etats-Unis mais de Corée du Sud ; - les revenus en litige sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des bénéfices non commerciaux ; par suite, elle bénéficie du régime de déduction des frais professionnels ; - la majoration de 40% prévue au 1 de l'article 1728 du code général des impôts ne peut être appliquée dès lors que l'administration ne justifie pas qu'une mise en demeure de déclarer les revenus en litige lui a été régulièrement notifiée ; - dans l'hypothèse d'une imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, il y a lieu de réduire la base d'imposition dès lors que l'application du coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; - son revenu fiscal de référence est inférieur à 250 000 euros, qu'elle soit imposée dans la catégorie des traitements et salaires ou dans celle de bénéfices non commerciaux, de sorte qu'elle ne peut être imposée au titre de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus instituée par l'article 223 sexies du code général des impôts. Par un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que : - les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés ; - en application du second alinéa de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, l'envoi d'une mise en demeure n'était pas nécessaire ; - la convention fiscale signée avec la Corée du Sud ne fait pas obstacle à l'imposition en France des revenus en litige. Par une ordonnance du 13 novembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 13 janvier 2025. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public, - et les observations de Me Zimmer représentant Mme A. Considérant ce qui suit : 1. Mme A, joueuse de golf professionnelle, résidente de Corée du Sud, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2016 à raison de revenus tirés de sa participation à un tournoi de golf organisé en France, après mise en œuvre de la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Sa réclamation ayant été rejetée par une décision de l'administration du 21 juillet 2023, elle demande au tribunal la décharge de ces cotisations supplémentaires. Sur la régularité de la procédure d'imposition : 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () / Il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure si le contribuable change fréquemment de lieu de séjour ou séjourne dans des locaux d'emprunt ou des locaux meublés, ou a transféré son domicile fiscal à l'étranger sans déposer sa déclaration de revenus, ou si un contrôle fiscal n'a pu avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ". Si le contribuable conteste que la mise en demeure prévue par ces dispositions lui a bien été notifiée, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification lui a été régulièrement adressée. 3. En premier lieu, l'administration soutient que, par un pli portant le numéro de suivi n° RK175324475FR, elle a expédié à Mme A, à l'adresse indiquée à l'organisateur du tournoi de golf en France, une mise en demeure datée du 3 septembre 2019 de déposer une déclaration de revenus au titre de l'année 2016 et que le pli a été distribué le 16 septembre 2019. Toutefois, elle ne produit ni preuve d'envoi ni accusé de réception signé. Par ailleurs, le document de suivi de la poste américaine produit à l'instance ne permet de savoir ni à qui était adressé le pli, ni à quelle adresse exacte et à qui il a été remis et mentionne, en outre, un code postal différent de celui porté sur la mise en demeure. Dans ces conditions, l'administration n'établit pas la notification régulière de la mise en demeure. 4. En second lieu, l'administration doit être regardée comme demandant une substitution de motifs dès lors qu'elle soutient, tant dans la décision rejetant la réclamation de Mme A que dans son mémoire en défense, qu'en application des dispositions du second alinéa de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, il n'y avait pas lieu de procéder à une mise en demeure. Toutefois, il est constant que l'intéressée a communiqué à l'organisateur du tournoi de golf l'adresse de son cabinet comptable à Los Angeles. Dès lors, la seule circonstance que Mme A a joint à sa réclamation une attestation de résidence fiscale en Corée du Sud alors que la déclaration de revenus déposée en tant que non-résidente auprès de l'administration fiscale américaine au titre de l'année 2016 mentionne une adresse aux Etats-Unis ne saurait suffire à établir que sa situation entrait dans les prévisions du second alinéa de l'article L. 67. Par suite, il n'y a pas lieu de faire droit à la substitution de motifs sollicitée par l'administration. 5. Dès lors, faute d'avoir régulièrement notifié une mise en demeure à la contribuable, l'administration a irrégulièrement mis en œuvre à son encontre la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 6. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles Mme A a été assujettie au titre de l'année 2016 doivent être accueillies. Sur les frais de l'instance : 7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme A et non compris dans les dépens. D E C I D E : Article 1er : Mme A est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016. Article 2 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. Délibéré après l'audience du 10 avril 2025, à laquelle siégeaient : Mme Dely, présidente, Mme Syndique, première conseillère, Mme Abdat, conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2025. La rapporteure, N. Syndique La présidente, I. DelyLe greffier, S. Werkling La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.