Footballeur professionnel d'un club saoudien dont la famille vit en France : salaires imposables en France, faute de foyer et d'imposition en Arabie saoudite

Vu la procédure suivante : Par une requête enregistrée le 8 février 2022, M. D... E... et Mme C... B... E..., représentés par Me Morice-Chauveau, demandent au tribunal : 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017, d’un montant total de 222 701 euros en droits et pénalités ; 2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Ils soutiennent que : c’est à tort que l’administration fiscale a considéré qu’ils avaient, au cours des années d’imposition en litige, leur domicile fiscal en France au sens des dispositions de l’article 4 A du code général des impôts, alors que par application des dispositions de l’article 4 B du même code et des stipulations de l’article 4 de la convention franco-saoudienne du 18 février 1982, M. E... était résident d’Arabie Saoudite, où il avait fixé le centre de ses intérêts ; l’administration fiscale a méconnu les stipulations des articles 10 et 10 A de la convention franco-saoudienne en imposant en France les sommes qu’il a perçues en Arabie Saoudite ; ces sommes auraient dû être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux par application du paragraphe n° 40 de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-30-40, dès lors qu’il exerçait une activité de joueur promotionnel en Arabie Saoudite, en l’absence de contrat de travail de joueur professionnel homologué ; ils entendent se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des prises de position formelles de l’administration fiscale des 3 et 10 décembre 2012 ; leur intention d’éluder l’impôt n’étant pas établie, la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts n’aurait pas dû leur être appliquée. Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens invoqués par M. E... et Mme B... E... ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention conclue entre la France et l’Arabie Saoudite le 18 février 1982 en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de successions ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de Mme Heng, - les conclusions de Mme Frelaut, rapporteure publique. Considérant ce qui suit : M. et Mme E... ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2016 et 2017, à l’issue duquel une proposition de rectification datée du 30 avril 2019, mettant à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 d’un montant total de 222 701 euros en droits et pénalités, leur a été notifiée. La réclamation formée par les requérants contre ces impositions a été rejetée par l’administration fiscale par une décision du 8 décembre 2021. Par leur requête, M. et Mme E... demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 et 2017. Il résulte de l’instruction que pour rectifier les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, l’administration fiscale a considéré que les montants de 212 391 euros en 2016 et 209 226 euros en 2017 apparaissant au crédit des comptes bancaires de M. et Mme E..., perçus par M. E... en tant que joueur professionnel de football du club saoudien Al-Raed à titre de rémunérations, étaient constitutifs de traitements et salaires, imposables en France où les requérants sont domiciliés fiscalement, ces sommes n’ayant en outre pas été imposées en Arabie Saoudite. Sur le bien-fondé de l’impôt : En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : S’agissant de la domiciliation fiscale : En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (...) ». Pour l’application de ces dispositions, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. D’autre part, aux termes de l’article 4 de la convention fiscale franco-saoudienne du 18 février 1982 : « 1. Au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. / 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : /a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) (...) ». Il résulte de l’instruction que, si M. E... exerçait au cours des années d’imposition en litige une activité de footballeur au sein du club saoudien « Al Raed », lui et son épouse disposaient sur les mêmes années à Allones (Sarthe) d’une maison acquise en 2006, déclarée comme leur habitation principale, où résidaient de façon permanente Mme B... E... et les quatre enfants mineurs du couple. Les requérants, qui ont d’ailleurs souscrits leurs déclarations d’impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017 à cette adresse, doivent ainsi être regardés comme ayant leur foyer en France au sens du a du 1 de l’article 4 B du code général des impôts, quand bien même M. E... a séjourné principalement en Arabie Saoudite en 2016 et 2017. M. E... n’établit pas, en tout état de cause ainsi qu’il le soutient, par la production de documents non traduits, être titulaire de la qualité de résident saoudien, ni posséder un véhicule ou un compte bancaire en Arabie Saoudite. C’est par conséquent à bon droit que l’administration fiscale a considéré que les requérants avaient en France leur domicile fiscal et que par application de l’article 4 A du même code, ils étaient redevables de l’impôt sur le revenu en France à raison de la totalité des revenus qu’ils percevaient. En second lieu, il résulte de l’instruction que M. E... n’a pas été assujetti à l’impôt en Arabie Saoudite au sens du paragraphe 1 de l’article 4 de la convention fiscale franco-saoudienne. Le requérant n’est par conséquent pas fondé à se prévaloir de la qualité de résident en Arabie Saoudite. Dans ces conditions, M. et Mme E... ne sont pas fondés à invoquer les stipulations de l’article 4 de la convention fiscale franco-saoudienne citées au point 4, qui ne saurait dès lors faire obstacle à leur imposition en France dès lors qu’ils y ont leur domicile fiscal au regard des dispositions du code général des impôts. S’agissant de l’imposition en France des sommes perçues par M. E... en Arabie Saoudite : En premier lieu, M. et Mme E... se prévalent des stipulations de l’article 10 de la convention franco-saoudienne, relatives aux professions indépendantes. Il résulte toutefois de l’instruction que M. E... a été employé par le club de football saoudien Al-Raed par l’intermédiaire de deux contrats successifs chacun intitulés « Contrat pour joueur de football professionnel » prévoyant le versement régulier des salaires conclus et un pouvoir de sanction de l’employeur. Aussi, le tribunal correctionnel du Mans, a, par un jugement du 19 octobre 2018, d’une part, reconnu le requérant coupable du chef d’escroquerie au préjudice de Pôle Emploi, et d’autre part, qualifié les sommes qui lui ont été versées par le club Al-Raed de contributions à son engagement professionnel, cet engagement ayant pu être caractérisé comme tel notamment en raison de sa participation systématique aux matchs en championnat professionnel de l’équipe saoudienne. Par suite, et quand bien même les contrats conclus avec le club Al-Raed n’auraient pas été homologués par la fédération de football d’Arabie Saoudite, le requérant ne saurait être regardé eu égard à leur contenu comme ayant exercé en Arabie Saoudite une profession indépendante au sens des stipulations de l’article 10 de la convention, dont il ne peut donc utilement se prévaloir. En second lieu, il résulte de l’instruction, et il n’est d’ailleurs pas contesté, que M. E... n’a fait l’objet d’aucune imposition effective en Arabie Saoudite au titre des rémunérations versées par son employeur saoudien, de sorte qu’il n’a pu faire l’objet d’aucune double imposition. Par suite, il ne peut utilement se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-saoudienne du 18 février 1982. En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale : En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ». Le paragraphe n° 40 de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-30-40 énonce que les joueurs promotionnels constituent une catégorie intermédiaire entre l’amateurisme et le professionnalisme et qu’en vertu d’une décision ministérielle du 1er septembre 1974, les rémunérations et avantages en nature alloués par leur club aux joueurs promotionnels de football sont soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. M. E... soutient qu’il était employé par le club de football « Al Raed » en tant que joueur promotionnel au sens des énonciations citées au point 10. Toutefois, la seule production d’une attestation de ce club datée du 14 février 2019 indiquant qu’il a perçu des primes de match et des cadeaux dont le montant correspond à ceux réintégrés par l’administration fiscale aux bases d’imposition à l’impôt sur le revenu des requérants ne saurait suffire à remettre en cause les mentions figurant dans les contrats cités au point 7 conclus entre M. E... et ce club de football, et particulièrement leur intitulé, « Contrat pour joueur de football professionnel » ainsi que le contenu de leur clauses. Dans ces conditions, M. E... n’est pas fondé à soutenir qu’il aurait dû être regardé comme un joueur promotionnel au sens du paragraphe n°40 de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-CHAMP-10-30-40 et que ses rémunérations auraient dû être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En second lieu, aux termes de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (...) ». M. et Mme E... ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, de la circonstance que M. E... n’aurait pas payé d’impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2013 compte tenu de ce qu’il était respectivement employé dans un club de football à Dubaï puis au Qatar, celle-ci concernant en tout état de cause sur une situation de fait différente. Sur les pénalités : Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ». Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale s’est fondée, pour faire application de la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts, sur le fait que M. et Mme E... avaient volontairement minoré leurs déclarations de revenus en dissimulant des traitements et salaires provenant du club de football « Al Raed », eu égard aux montants totaux des sommes perçues et non déclarées, soit 212 391 euros en 2016 et 209 266 euros en 2017, correspondant à plus de 70% des revenus totaux perçus par les requérants pour ces mêmes années, ainsi qu’à la régularité des versements sur les comptes bancaires des intéressés, ceux-ci n’ayant pu, par conséquent, échapper à leur vigilance. Ainsi, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements reprochés à M. et Mme E.... Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. et Mme E... doivent être rejetées. Sur les frais liés au litige : Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance le versement de la somme que demandent les requérants au titre des frais liés au litige. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. E... et Mme B... E... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D... E..., à Mme C... B... E... et à la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. Délibéré après l'audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient : Mme Allio-Rousseau, présidente, M. Barès, premier conseiller, Mme Heng, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2026. La rapporteure, H. Heng La présidente, M.-P. Allio-Rousseau La greffière, M. A... La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. Pour expédition conforme, La greffière.