Compte à Hong Kong révélé par une instruction pénale : le délai de reprise de dix ans ne joue pas si l'essentiel des informations vient d'une assistance administrative, mais l'amende pour compte non déclaré est maintenue

Vu la procédure suivante : Par une requête et des mémoires enregistrés le 26 août 2019, le 20 janvier 2020, le 4 février 2020 et le 19 février 2021, M. et Mme B A, représentés par Me Marchesseau, demandent au tribunal : 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des majorations correspondantes et de l'amende prévue pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger ; 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - l'administration s'est fondée sur des pièces recueillies auprès de tiers sans respecter la procédure prévue à l'article L. 76B du livre des procédures fiscales ; - les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors que l'amende prévue pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger ne figurait pas dans le courrier de rectification du 10 juillet 2018 rectifiant la proposition de rectification n° 3924 du 2 juillet 2018 ; - la prescription de dix ans prévue par les dispositions de l'article L. 188 C du LPF ne lui était pas applicable ; - en application de l'article 20 de l'accord fiscal conclu entre la France et la région administrative spéciale de Hong Kong, les rémunérations perçues ne pouvaient être imposées qu'à Hong Kong dans la catégorie " autres revenus " ; - les sommes soumises à l'impôt sur le revenu ont déjà été taxées aux droits de mutation à titre gratuit en application du dispositif spécial de taxation résultant des dispositions combinées des articles 755 du code général des impôts et L. 23C, L.71, L. 76 et L. 169 alinéa 4 du livre des procédures fiscales ; - l'administration a retenu un montant erroné de salaires perçus au titre de l'année 2012 ; - l'amende prévue pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger ne pouvait leur être infligée dès lors qu'ils ont déjà été taxés aux droits de mutation à titre gratuit en application du dispositif spécial de taxation résultant des dispositions combinées des articles 755 du code général des impôts et L. 23C, L. 71, L. 76 et L. 169 alinéa 4 du livre des procédures fiscales et soumis à la majoration de 10 % pour dépôt tardif visée à l'article 1758 A du code général des impôts. Par des mémoires en défense enregistrés le 16 janvier 2020, le 30 janvier 2020 et le 17 février 2021, l'administrateur général en charge du contrôle fiscal d'Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête. Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. Par ordonnance du 19 février 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 mars 2021 à 12 heures. Un mémoire a été enregistré pour la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France le 16 mars 2021, postérieurement à la clôture, et n'a pas été communiqué. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Ont été entendus au cours de l'audience publique : - le rapport de M. C, - les conclusions de M. Pottier, rapporteur public. Considérant ce qui suit : 1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2012 à 2015. A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu au titre des années 2012 à 2014 assorties de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729-a du code général des impôts au titre de salaires non déclarés pour les années 2012, 2013 et 2014 et d'une amende de 1 500 euros pour non déclaration de compte bancaire détenu à l'étranger en 2014. Par la présente requête, M. et Mme A demandent la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2012 à 2014 et des majorations et pénalités correspondantes ainsi que de l'amende pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger. Sur les conclusions à fins de décharge : En ce qui concerne les rectifications d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 à 2014 : 2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Et aux termes de son article L. 188 C : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". D'une part, ces dispositions ne limitent pas la nature de l'instance devant le tribunal au seul jugement de l'affaire. En particulier, s'agissant des procédures relevant du juge pénal, l'instruction constitue un des éléments de l'instance devant les tribunaux au sens de cet article. D'autre part, elles ne font pas obstacle à ce que, lorsque l'essentiel des informations relatives à des omissions ou insuffisances d'imposition lui ont été révélées par une instance, l'administration fiscale les complète, afin d'établir les cotisations dues, par ses moyens propres d'investigation, notamment le droit de communication qui lui est reconnu par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales. 3. Les requérants soutiennent que l'administration ne peut se prévaloir du délai de dix ans prévu par les dispositions précitées de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors que les informations utilisées à leur encontre, qui ont été révélées dans le cadre d'une instruction judiciaire, ne permettaient pas de présumer une fraude commise en matière fiscale et que l'essentiel des informations relatives à des omissions ou insuffisances d'imposition ont été révélées à l'occasion d'une demande d'assistance administrative internationale auprès des autorités de Hongkong. Il résulte de l'instruction, et notamment des motifs de la proposition de rectification notifiée à M. et Mme A, que le service a seulement établi, en se fondant sur des procès-verbaux transmis par l'autorité judiciaire, que M. A avait à sa disposition un compte ouvert à Hongkong et qu'il était associé et dirigeant de plusieurs sociétés sises dans cet Etat. En outre, le service n'a eu connaissance des sommes versées par ces sociétés sur ledit compte bancaire qu'après l'exercice d'un droit de communication dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale formulée auprès des autorités de Hongkong. Dans ces conditions, l'essentiel des informations relatives aux insuffisances d'impositions au titre des années 2012 à 2014 ne peut être regardé comme révélé par une instance devant les tribunaux et bénéficier ainsi du délai de reprise dérogatoire de dix ans prévu par les dispositions de l'article L. 188C du livre des procédures fiscales. Par suite, à la date de la notification de la proposition de rectification du 2 juillet 2018, la créance fiscale de M. et Mme A était prescrite, en application des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. En ce qui concerne l'amende pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger : 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue () d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ". Il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale est tenue, avant toute mise en recouvrement, de renouveler l'information sur les conséquences financières des rectifications apportées aux bases d'imposition dans le cas où elle modifie, au cours de la procédure de rectification contradictoire, le montant des rehaussements notifiés. 5. Les requérants soutiennent que les dispositions précitées ont été méconnues dès lors que l'amende prévue pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger ne figurait pas dans le courrier de rectification du 10 juillet 2018 rectifiant la proposition de rectification n° 3924 du 2 juillet 2018. Toutefois, les dispositions précitées ne s'appliquent pas à l'amende forfaitaire de 1 500 euros pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger qui est indépendante de tout rehaussement. Par suite le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme inopérant. 6. En second lieu, aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " IV.-1. Les infractions au premier alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 1 500 € par ouverture ou clôture de compte non déclarée () ". Aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. ()". 7. Les requérants soutiennent que l'amende prévue pour défaut de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger ne pouvait leur être infligée dès lors qu'ils ont déjà été soumis à la majoration de 10 % visée à l'article 1758 A du code général des impôts. Toutefois, il est constant que M. et Mme A n'ont pas déclaré l'existence d'un compte bancaire ouvert à Hongkong par M. A. En outre, les pénalités de retard applicables aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu poursuivent un objet différent de cette amende. Par suite, c'est à bon droit et sans méconnaître la règle du non bis in idem en matière de sanctions, que l'administration fiscale a appliqué au montant des droits mis à la charge de M. et Mme A la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts et leur a infligé l'amende forfaitaire prévue à l'article 1736 du même code. 8. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme A sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des majorations correspondantes. Sur les frais liés à l'instance : 9. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme A sur le fondement des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er: M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des majorations correspondantes. Article 2 : Le surplus de la requête de M. et Mme A est rejetée. Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France (division juridique). Délibéré après l'audience du 15 février 2023, à laquelle siégeaient : M. Rohmer, président, M. Guiader, premier conseiller, M. Lenoir, conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 mars 2023. Le rapporteur, V. C Le président, B. ROHMER La greffière, S. CAILLIEU-HELAIEM La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. N°1918390/1-3