Commercial en mission au Portugal : l'exonération de l'article 81 A ne couvre que la part du salaire correspondant aux jours passés à l'étranger

Vu la procédure suivante : Par une requête et un mémoire enregistrés les 12 janvier et 30 août 2024, M. B... A..., représenté par Me Renaud, demande au tribunal : 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2020 et 2021 ; 2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 6 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ; Il soutient que : - il remplit les conditions de l’article 81 A du code général des impôts permettant une exonération totale de ses rémunérations, dès lors qu’il est salarié d’une société française, exerçant une activité de prospection commerciale au Portugal, durant plus de 120 jours, et que l’ensemble de ses rémunérations est rattaché à son activité de prospection à l’étranger ; à cet égard, l’administration a appliqué une lecture erronée du texte, en limitant l’exonération au prorata du temps passé à l’étranger, le seuil de 120 jours étant une condition d’éligibilité, et non un critère de calcul proportionnel de l’exonération ; - l’administration ne pouvait pas procéder au rehaussement en retenant une interprétation différente de celle qu’elle avait elle-même formellement admise dans sa doctrine référencée BOI-RSA-GEO-10-20, dès lors qu’aucun BOFiP relatif à l’article 81 A ne prévoit la méthode du prorata retenue par le service ; - l’assiette de l’impôt relevant du domaine de la loi, faute de base textuelle à la proratisation opérée par l’administration, les rappels sont contraires à l’article 34 de la Constitution. Par un mémoire en défense enregistré le 5 juillet 2024, le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de M. Viain, premier conseiller, - les conclusions de Mme Richard, rapporteure publique - et les observations de Me Lotfi, représentant M. A.... Considérant ce qui suit : 1. M. A... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de son dossier fiscal au titre des années 2020 et 2021. L’administration a constaté qu’il avait déduit de ses revenus imposables au titre des années 2020 et 2021 l’intégralité des salaires perçus de la société Companeo SAS au titre de l’activité de prospection commerciale qui le conduit à effectuer des séjours au Portugal. L’administration fiscale a réintégré dans ses bases d’imposition les montants correspondant aux rémunérations perçues à raison de son activité professionnelle exercée en France et a calculé une exonération prorata temporis en tenant compte du nombre de jours travaillés à l’étranger. M. A... a contesté les impositions restant à sa charge par une réclamation du 2 novembre 2023, rejetée le 1er décembre 2023. M. A... réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt. 2. Aux termes de l’article 81 A du code général des impôts : « I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / (...) / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / – (...) – soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. (...) ». Il appartient au contribuable qui prétend au bénéfice de l’exonération d’impôt prévue par ces dispositions d’établir qu’il a exercé une activité salariée de prospection commerciale à l’étranger pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d’une période de douze mois consécutifs. Pour l’application de ces dispositions, la durée totale d’activité à l’étranger comprend notamment les congés payés et les congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié par son employeur, quel que soit le lieu dans lequel ces congés sont effectivement pris. Le contribuable qui remplit les conditions relatives à la durée et à la nature de l’activité exercée à l’étranger est en droit de bénéficier de l’exonération prévue par l’article 81 A précité du code général des impôts, à concurrence de la seule fraction des salaires perçus au cours de l’année d’imposition qui correspond à la rémunération de l’activité ainsi exercée à l’étranger. 3. Il est constant que M. A..., domicilié fiscalement en France, salarié de la société Companeo, a exercé des missions de prospection commerciale au Portugal pour une durée supérieure à 120 jours par an en 2020 et 2021. En revanche, contrairement à ce que soutient le requérant, en l’absence de tout autre élément pertinent, la part des salaires de M. A... se rapportant aux missions de prospection exercées à l’étranger ne peut être déterminée en l’espèce qu’au prorata du nombre de journées qu’il a passées à l’étranger au cours des années 2020 et 2021, soit 173 jours en 2020 et 129 jours en 2021. Il ne résulte pas de l’instruction, notamment des attestations établies par l’employeur de M. A..., selon lesquelles « la charge de travail et l’imputation de la rémunération de Monsieur B... A... est exclusivement liée à l’activité de notre entité située à Lisbonne », compte tenu de ses termes généraux et imprécis, que les salaires perçus rémunèrent exclusivement des activités effectuées à l’étranger. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a uniquement exonéré du paiement de l’impôt sur le revenu la fraction des rémunérations perçues par M. A..., en contrepartie de son activité professionnelle physiquement exercée à l’étranger. 4. Par ailleurs, les impositions en litige étant légalement établies, ainsi qu'il vient d'être dit, M. A... ne peut utilement prétendre que l’administration aurait méconnu les stipulations de l’article 34 de la Constitution. 5. Enfin, M. A... n’est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine fiscale référencée BOI-RSA-GEO-10-20, notamment son paragraphe n° 320, relatif au régime d’exonération prévu par l’article 81 A du code général des impôts, qui se borne à expliciter les conditions d’application de l’exonération et ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle énoncée au point 4. 6. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A... doit être rejetée dans toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. D É C I D E : Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et à la directrice départementale des finances publiques du Val-d’Oise. Délibéré après l’audience du 14 avril 2026, à laquelle siégeaient : Mme Rolin, présidente ; M. Viain, premier conseiller ; Mme Hérault, conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2026. Le rapporteur, signé T. VIAIN La présidente, signé E. ROLINLa greffière, signé S. RIQUIN La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.