Associé résident suisse d'une SNC propriétaire d'une villa à Saint-Jean-Cap-Ferrat : les « prêts » à taux zéro de sociétés britannique et suisse qu'il contrôle sont imposés comme des répartitions

Vu la procédure suivante : Par une requête, enregistrée le 28 avril 2023, M. B... E..., représenté par Me Mouchel, demande au tribunal : 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ; 2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 10 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. Il soutient que : - la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que l’administration n’a pas respecté les exigences d’information et de communication résultant de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; - les dispositions du 1° de l’article 120 du code général des impôts ne sont pas applicables dès lors que la société en nom collectif (SNC) A... n’est ni associée ni actionnaire des sociétés qui lui ont octroyé un prêt et qu’en tout état de cause, il n’est pas établi que les sociétés prêteuses et emprunteuse auraient un même actionnaire ou associé ; - les dispositions du 3° de l’article 120 du code général des impôts ne sont pas applicables dès lors que la société A... n’est pas associée des sociétés prêteuses et que les sommes n’ont pas été appréhendées par lui mais ont servi à l’acquisition de biens immobiliers par la société A... ; - c’est à tort que l’administration estime que les sommes en litige ne correspondent pas à des prêts des sociétés G... et D... au bénéfice de C... A..., la réalité de ces prêts étant confortée par leur remboursement total au cours de l’année 2018. Par un mémoire en défense, enregistré le 29 juillet 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. Par un courrier du 22 mai 2025, les parties ont été informées, en application de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de ce que les dispositions du 1° de l'article 120 du code général des impôts ne sont pas applicables aux revenus en litige, lesquels n’ont pas fait l’objet d’une distribution régulière et ne peuvent par suite être qualifiés de dividendes ou intérêts ou arrérages ou autres produits d’actions ou parts au sens de ces dispositions. Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2025, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient en outre qu’il y a lieu de procéder à une substitution de base légale, les dispositions du 3° de l'article 120 du code général des impôts étant applicables au litige dès lors que la société A... a bénéficié en 2012 et 2013 de versements de la part de deux sociétés établies à l’étranger, lesquels ne correspondent pas à des prêts mais à des avantages, que le requérant est à la fois associé de la société A... et actionnaire ou associé des sociétés étrangères qui ont versé les fonds en litige et qu’en conséquence ces versements doivent être regardés comme appréhendés par le requérant et doivent être imposés entre ses mains, quand bien même ils ne résultent pas de décisions régulières d’une assemblée générale. Par une ordonnance du 23 juin 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 11 août 2025. Vu les autres pièces du dossier. Vu : - la convention entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales, signée à Paris le 9 septembre 1966 ; - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; - le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, - et les conclusions de M. Iss, rapporteur public. Considérant ce qui suit : A la suite des procédures de contrôle portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 de trois sociétés en nom collectif (SNC) n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, M. E..., détenteur de parts de ces sociétés et alors résident suisse, a reçu une proposition de rectification en date du 27 février 2015. A l’issue de la procédure de rectification, l’administration l’a assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 et 2013. Sa réclamation préalable du 17 décembre 2018 n’ayant été que partiellement admise, M. E... demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 en raison de l’imposition entre ses mains de sommes versées à C... A..., dont il détenait 60% des parts, par des sociétés dont le siège social n’est pas situé en France. Sur la régularité de la procédure d’imposition : Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l’administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu’il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d’en vérifier l’authenticité ou d’en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s’agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu’à l’administration. Il résulte de l'instruction que les renseignements relatifs aux liens de M. E... avec la société de droit britannique G... et la société de droit suisse D... provenaient de sources librement accessibles sur des sites internet. Par suite, et en tout état de cause, le requérant n’est pas fondé à soutenir que l’administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales faute de l’avoir informé de l’origine de ces renseignements et de lui avoir communiqué une copie de documents obtenus de tiers. Sur le bien-fondé des impositions : Aux termes de l’article 120 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création ; / 2° Les intérêts, produits et bénéfices des parts d'intérêt et commandites dans les sociétés, compagnies et entreprises ayant leur siège social à l'étranger et dont le capital n'est pas divisé en actions, (...) / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. Une répartition n'est réputée présenter le caractère d'un remboursement d'apport ou de prime que si tous les bénéfices ou réserves ont été auparavant répartis. (...) ». Il résulte de l'instruction que C... A... a reçu par virement bancaire une somme de 410 398 euros de la société de droit britannique G... au cours de l’année 2012 et une somme de 407 906 euros de la société de droit suisse D... au cours de l’année 2013. L’administration a imposé ces sommes entre les mains de M. E..., à hauteur de sa quote-part dans C... A..., dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article 120 du code général des impôts au motif qu’il s’agissait non de prêts accordés à C... A... mais d’avantages accordés sans contrepartie. En ce qui concerne la nature des sommes versées par les sociétés établies à l’étranger : Pour estimer que les montants versés à C... A... par les sociétés G... et D... au cours des années 2012 et 2013 ne correspondaient pas à des prêts mais à des avantages sans contrepartie, l’administration a relevé que C... A... ne lui a initialement communiqué qu’un contrat de prêt daté du 1er janvier 2006 par laquelle la société de droit britannique F... accordait à C... A... un prêt de 20 millions d’euros au taux de 0%, mentionnant comme siège social de C... A... une villa à Saint-Jean-Cap-Ferrat alors que le siège social n’a été transféré qu’en 2009 à cette adresse. En outre, à la suite de la transmission au représentant légal de C... A..., par un courrier du 9 septembre 2016, de la réponse négative à la demande d’assistance administrative relative aux comptes de la société F... enregistrée au Royaume-Uni sous le n° ..., l’administration a été informée que la société créancière était non la société F... mentionnée dans le contrat de prêt daté du 1er janvier 2006 mais une autre société de droit britannique, la société G.... Par ailleurs, le contrat de prêt daté du 1er février 2011, par laquelle la société D... accordait à C... A... un prêt de 2 millions d’euros au taux de 0%, ne lui a été transmis que dans un second temps aux fins de justifier les virements bancaires en litige. L’administration fait également valoir que les deux contrats de prêts n’ont pas été enregistrés, ce qui ne permet pas de leur donner une date certaine, et que les conditions en sont anormales, dès lors que le taux est de 0% alors que le montant des sommes prêtées est élevé et que les contrats se bornent à mentionner que le prêteur prend en garantie tous les actifs de la société emprunteuse, sans même en préciser la nature. Les circonstances de fait ainsi mises en avant par l’administration ne sont pas contestées par le requérant, lequel n’apporte aucune explication sur les mentions erronées relatives au siège social de C... A... dans le contrat de prêt du 1er janvier 2006 et au nom de la société prêteuse dans ce même contrat, qu’il se borne à qualifier de matérielle et qui n’a été portée que tardivement à la connaissance de l’administration. En outre, les pièces qu’il produit ne suffisent pas à remettre en cause la qualification retenue par l’administration des sommes en litige dès lors que, dans l’acte d’acquisition du bien situé à Saint-Jean-Cap-Ferrat, le notaire se borne à indiquer l’origine des fonds telle que déclarée par l’acquéreur, que les avis de débit et de crédit bancaires, s’ils établissent des transferts de fonds, ne peuvent justifier par eux-mêmes l’existence et la validité des prêts et que les attestations relatives aux montants empruntés inscrits dans les comptes des sociétés G... et D..., dont le requérant est associé ou actionnaire ainsi qu’exposé au point 13, émanent de ces sociétés elles-mêmes. Enfin, si le requérant fait valoir que C... A... a procédé au remboursement du montant total des deux prêts au cours de l’année 2018, ce remboursement est postérieur aux procédures de rectification visant C... A... et M. E... et ne saurait à lui-seul démontrer que C... A... avait l’intention de rembourser les sommes en litige. Il en résulte que l’administration établit que les sommes en litige ne sont pas des prêts des sociétés G... et D... au bénéfice de C... A... mais des avantages accordés sans contrepartie. En ce qui concerne la base légale de l’imposition : Il résulte des dispositions du 1° de l'article 120 du code général des impôts que ne peuvent être qualifiés de dividendes ou intérêts ou arrérages ou autres produits d’actions ou parts au sens de ces dispositions que les sommes ayant fait l’objet d’une distribution régulière. Par suite, l’administration ne pouvait se fonder sur ces dispositions pour imposer les sommes versées par les sociétés G... et D... à C... A..., lesquelles n’ont pas fait l’objet d’une distribution régulière. L’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, sous réserve que cette substitution n’ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure attachées à la nouvelle base légale. L’administration fait valoir, dans son mémoire enregistré le 6 juin 2025, que les impositions contestées peuvent être maintenues sur le fondement des dispositions du 3° de l'article 120 du code général des impôts, lesquelles sont applicables au litige. D'une part, au sens du 3° de l’article 120 du code général des impôts, constituent une répartition toutes les formes de mises à disposition de sommes ou de valeurs faites par une société ayant son siège social à l’étranger au bénéfice de ses associés. D'autre part, les avantages consentis à une société de personnes doivent être regardés comme appréhendés par les associés de celle-ci. Lorsqu'un avantage a été versé par une société établie à l’étranger à une société de personnes qui exerce son activité en France dont les associés sont par ailleurs actionnaires de la société établie à l’étranger, cet avantage doit être regardé comme appréhendé par ces associés et donc comme une répartition sur le fondement du 3° de l'article 120 du code général des impôts, sauf stipulation contraire d'une convention internationale. Ainsi qu’exposé aux points 5 à 8, C... A... a bénéficié en 2012 et 2013 de versements de la société de droit britannique G... et de la société de droit suisse D..., dont l’administration établit qu’ils ne correspondent pas à des prêts mais à des avantages sans contrepartie. L’administration fait en outre valoir que M. E..., détenteur des parts de C... A... à hauteur de 60%, est également actionnaire de la société D... et associé de la société G... et produit à cet égard le rapport d’activité du groupe ... au titre de l’année 2012. La circonstance que C... A... n’est ni associée ni actionnaire des sociétés G... et D... est, ainsi qu’il résulte du point 12, sans incidence sur l’application du 3° de l'article 120 du code général des impôts. Par suite, les versements en litige doivent être regardés, à hauteur de la quote-part de M. E... dans C... A..., comme appréhendés par lui et comme une répartition au sens du 3° de l'article 120 du code général des impôts. Dans ces conditions, et en l’absence de stipulations contraires dans la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale sollicitée par l’administration, qui ne prive le contribuable d’aucune garantie. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. D E C I D E : Article 1er : La requête de M. E... est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... E... et au directeur chargé de la direction des impôts des non-résidents. Délibéré après l'audience du 20 novembre 2025, à laquelle siégeaient : Mme Mach, présidente, Mme Syndique, première conseillère, M. Hégésippe, premier conseiller. Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 décembre 2025. La rapporteure, N. Syndique La présidente, A-S. Mach Le greffier, S. Werkling La République mande et ordonne à la ministre de l'action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.